【摘要】綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法是成本會計教學(xué)中的重點及難點，特別是在生產(chǎn)步驟較多的情況下，需要進行成本還原的次數(shù)也相應(yīng)增加，現(xiàn)行成本還原教學(xué)方法容易使學(xué)生在計算中找不到對應(yīng)資料，從而最終出現(xiàn)計算錯誤。本文根據(jù)課堂實踐，提出了先采用順序還原法、然后再進行倒序還原的新方法，以期提高這一部分內(nèi)容的教學(xué)質(zhì)量。
【關(guān)鍵詞】綜合結(jié)轉(zhuǎn) 成本還原 順序還原 成本會計教學(xué)
一、綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法及其成本還原
企業(yè)產(chǎn)品成本計算中，在采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算產(chǎn)品成本時，將各生產(chǎn)步驟耗用上一步驟的半成品成本，以一個合計的金額綜合記入各該步驟產(chǎn)品成本明細賬中的直接材料或?qū)ＴO(shè)的半成品項目。由于各步驟所耗上一步驟成本是以直接材料或半成品項目綜合反映的，因而最后一個步驟產(chǎn)成品的成本不能反映原始的成本項目構(gòu)成數(shù)額。即在產(chǎn)成品成本中，所耗費的前一步驟半成品成本包括所耗半成品經(jīng)過前面步驟加工所發(fā)生的其他費用，這顯然是不符合產(chǎn)成品成本項目實際的，因而不能據(jù)以從整個企業(yè)的角度來分析產(chǎn)品成本的構(gòu)成和水平。
因此，從整個企業(yè)角度考核和分析產(chǎn)品成本的構(gòu)成和水平時，還應(yīng)將綜合結(jié)轉(zhuǎn)算出的產(chǎn)成品成本進行成本還原。成本還原是指在綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，將最后一個步驟計算出的產(chǎn)成品成本中耗用前步驟自制半成品的綜合成本，逐步分解還原為原始的真實成本項目構(gòu)成。
二、現(xiàn)行綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下成本還原方法的介紹
假設(shè)各步驟所耗的半成品成本恰好是上步驟完工的半成品成本，那么成本還原的方法很簡單：即將各步驟半成品成本忽略不計，其余項目分別匯總即可。但在實際工作中，下步驟半成品成本與上步驟半成品成本正好相等的情況很少出現(xiàn)，因而不能用上列簡單方法進行成本還原。通常采用的成本還原方法是：從最后一個步驟起，把各步驟所耗上一步驟半成品的綜合成本，按照上一步驟所產(chǎn)半成品成本的結(jié)構(gòu)，逐步分解還原，從而求出按原始成本項目反映的產(chǎn)成品成本資料。計算公式如下：
成本還原率=本月產(chǎn)成品所耗上一步驟半成品成本合計÷本月上一步驟所產(chǎn)的半成品成本合計×100%
應(yīng)還原為上一步驟某項成本項目金額=上一步驟所產(chǎn)的半成品某個成本項目的成本×成本還原率
例：某企業(yè)產(chǎn)品需要經(jīng)過三個生產(chǎn)步驟，原材料在第一步驟投入，月末280件完工半成品繼續(xù)轉(zhuǎn)入第二步驟進行加工，且全部轉(zhuǎn)入第二步驟的直接材料，第二步驟月末完工250件半成品全部轉(zhuǎn)入第三步驟的直接材料。為簡化起見，月末出現(xiàn)在產(chǎn)品的加工程度一律按50%計算。
在綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，三個步驟的成本計算詳見表1 ~ 表3。
由于每一步驟結(jié)轉(zhuǎn)過程中上一步驟成本都要綜合轉(zhuǎn)入下一步驟的直接材料，因此最終產(chǎn)品成本構(gòu)成中材料比重偏大，直接人工、制造費用比重偏小，無法反映產(chǎn)品成本的真實構(gòu)成，所以必須進行成本還原。成本還原方法采用從最后一個步驟起逐級還原，即采取倒序還原，計算過程見表4：
這樣，對產(chǎn)成品所耗42 000元第二步驟半成品成本的還原工作經(jīng)過第一次還原結(jié)果為：27 999元的直接材料；4 667元的直接人工；9 334元的制造費用。以上數(shù)據(jù)為第二步驟轉(zhuǎn)入的真實成本構(gòu)成，其中27 999元的直接材料由第一步驟直接材料、直接人工、制造費用綜合轉(zhuǎn)入，因此第二次還原對象為27 999元的直接材料，按照第一步驟所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成進行第二次還原，兩次還原后最終產(chǎn)品成本還原了真實的成本項目構(gòu)成。
三、現(xiàn)行成本還原方法在教學(xué)中出現(xiàn)的問題
1. 計算公式較復(fù)雜。需要先求出成本還原率，再逐一求出各成本項目金額，將相同的成本項目進行匯總，得出各原始成本項目的金額。 可見，一旦成本還原率計算錯誤，以此為依據(jù)求得的所有數(shù)據(jù)都將是錯的，尤其是學(xué)生面對需要進行多次還原時，往往不能確定下一步驟的還原對象和還原標準，這些錯誤的出現(xiàn)與公式難以理解有密切的關(guān)聯(lián)。
2. 計算過程不易理解。從還原順序看，目前常用的還原方法與生產(chǎn)步驟順序相反，即為倒序還原，這種方法特別是對于初學(xué)者來說，在計算上不易找到和運用資料，特別是出現(xiàn)較多步驟的產(chǎn)品成本加工過程，需要進行多次成本還原時，無法確定下一步的還原對象，容易出錯。
四、運用順序還原法解決教學(xué)中的問題
基于以上分析，筆者建議根據(jù)以上成本還原出現(xiàn)的問題，結(jié)合課堂實際情況，教師在講授成本還原時，不要先提出公式，采取沿著生產(chǎn)步驟的順序逐級拆分各成本項目，即采用順序還原法。順序還原法是根據(jù)各步驟產(chǎn)品計算單所提供的資料，運用同樣的還原公式，但不是從最后一步開始逐步向前還原，而是從第二步驟開始，按照生產(chǎn)步驟的順序從前到后，依次將各步驟完工半成品、產(chǎn)成品的成本項目還原成原始的成本項目（詳見表5）。
五、順序還原法的優(yōu)點
1. 計算過程容易理解。現(xiàn)行倒序還原法由于還原步驟與生產(chǎn)步驟相反，容易使初學(xué)者無法確定下一步驟的還原對象，導(dǎo)致最終還原結(jié)果錯誤。而順序還原法與生產(chǎn)步驟相一致，逐步從前往后進行還原，因此較容易掌握。使用此方法進行計算時，不需要死記公式，而且計算結(jié)果幾乎是一步到位，可以減小計算誤差。
2. 計算結(jié)果準確且更加細致。通過表6對比發(fā)現(xiàn)兩種成本還原方法最終得出的產(chǎn)品成本相差無幾，但是在還原過程中，倒序還原對中間各步驟雖然也進行了還原，但只是還原了完工產(chǎn)品中所耗用的那一部分，而不是該步驟完工半成品的原始成本項目，沒有考核價值。例如表4中的第一次還原，只是將產(chǎn)成品中所耗的第二步驟的半成品還原，而不是第二步驟的半成品成本還原。
主要參考文獻
1. 彭廣林.產(chǎn)品成本還原方法探究.財會月刊（會計），2008；11
2. 湛忠燦. 成本還原計算存在的問題及公式修正.財會月刊，2011；9
【作 者】
雒 艷
【作者單位】
（北京經(jīng)濟管理職業(yè)學(xué)院財會系 北京 100102）
