【摘要】 2013年4月10日，國務(wù)院常務(wù)會議做出擴大營業(yè)稅改增值稅試點的決定。具體來看，不僅前期試點范圍自2013年8月擴大到全國，而且把廣播影視行業(yè)也納入擴容范圍，鐵路運輸和郵電通信業(yè)的改革也會擇機推出。本文將以部分交通運輸業(yè)為例來分析“營改增”前后稅負的變化,并提出相關(guān)的改進建議。
【關(guān)鍵詞】 交通運輸業(yè) 營改增 稅負 增值稅
一、“營改增”政策回顧
2011年10月26日溫家寶總理主持召開的國務(wù)院常務(wù)會議上決定，從2012年1月1日起，在我國部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅，“營改增”正式拉開帷幕。同年11月16日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點方案〉的通知》（財稅［2011］110號）和《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2011］111號）。2012年1月1日，上海的交通運輸業(yè)“營改增”改革試點正式啟動。
2012年7月25日召開的國務(wù)院常務(wù)會議決定擴大營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，自2012年8月11日起，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳等10個省市。
2013年繼續(xù)擴大試點地區(qū)，從2013年8月1日起交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在全國范圍施行“營改增”。試點地區(qū)從事交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的納稅人自試行之日起，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。同時在現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，又新增11%和6%兩檔低稅率，交通運輸業(yè)適用11%稅率，而部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)則適用6%稅率。試點地區(qū)和非試點地區(qū)現(xiàn)行增值稅一般納稅人向試點納稅人購買增值稅應(yīng)稅服務(wù)，可抵扣進項稅額；試點納稅人如果提供符合條件的國際運輸服務(wù)、向境外提供的研發(fā)和設(shè)計服務(wù)，適用增值稅零稅率。
交通運輸業(yè)作為首批“營改增”試點行業(yè)，受“營改增”影響最大，本文將以部分交通運輸業(yè)為例為分析“營改增”前后科負的變化，以期為政府制定政策提供參考。
二、交通運輸業(yè)成本狀況分析
1. 航空運輸業(yè)成本構(gòu)成。航空公司的主要成本包括航油成本、飛機折舊費、維修費、人工服務(wù)費和起降費等。盡管各航空公司的成本略有差異，但是總體上的構(gòu)成差別不大，如表1所示：
航空公司的油料成本和維修成本及起降費可以抵扣，這些項目占到總成本的47%（33%+4%+10%），人工費、折舊費、租賃費、航空與餐飲費及其他費用都不能抵扣。
2. 公路運輸業(yè)成本構(gòu)成。公路運輸業(yè)采用11%的稅率。公路運輸業(yè)的主要成本包括燃油成本、通行費、折舊費、人工服務(wù)費等?？傮w上的構(gòu)成如表2所示：
根據(jù)表2，可抵扣的只是燃料費和修理費，共計33.23%（25.72%+7.51%），人工費與折舊費與通行費都不可抵扣。道路通行費都是取得小額支出匯總收費，這些支出很難獲得增值稅發(fā)票用以抵扣，因而這必將使營改增后企業(yè)的稅負有所增加。
3. 鐵路運輸業(yè)成本構(gòu)成。鐵路運輸業(yè)采用11%的稅率。公路運輸業(yè)的主要成本包括物料水電費、人工費、設(shè)備租賃與維修費，以及折舊費等項目?？傮w上的構(gòu)成如表3所示：
鐵路運輸業(yè)可抵扣的成本只有水電消耗和外購勞務(wù)，大致占企業(yè)總成本的25.47%（23%+2.47%）。人工費、設(shè)備租賃費、折舊費、社會綜合服務(wù)費及其他費用支出都不允許抵扣。
4. 水上運輸業(yè)成本構(gòu)成。水上運輸業(yè)采用11%的稅率。公路運輸業(yè)的主要成本包括燃料成本、人工費、維修費和折舊費等?？傮w上構(gòu)成如表4所示：
水上運輸業(yè)可抵扣的成本只有燃料消耗，占總成本的43.1%。維修費、人工費和設(shè)備租賃費及折舊費都不允許抵扣。
我們通過對成本構(gòu)成的分析，能夠得出大致各個交通運輸行業(yè)的成本構(gòu)成，從中分析出哪些成本是能夠憑票抵扣銷項稅額，然后從中計算出“營改增”以后應(yīng)納增值稅額。
三、交通運輸業(yè)營改增稅負變化分析
1. 研究樣本。交通運輸業(yè)主要包括公路運輸、鐵路運輸、航空運輸、水上運輸和管道運輸五類。因為管道運輸并沒有上市公司數(shù)據(jù)，所以本文僅采用了公路運輸、鐵路運輸、航空運輸、水上運輸四類運輸途徑的有代表性的上市公司2013年第一季度數(shù)據(jù)（見表5），以此分析交通運輸業(yè)稅負情況。
2. 計算過程。通過前面對各類型交通運輸業(yè)行業(yè)的成本結(jié)構(gòu)分析，我們總結(jié)出成本中有哪些項目可以憑票抵扣增值稅銷項稅額，進而我們可以計算出“營改增”后應(yīng)交納增值稅額，再與假設(shè)未“營改增”前所納營業(yè)稅金額進行對比，分析出“營改增”對企業(yè)的稅負的變化及對企業(yè)的影響。
計算過程如下：
（1）銷項稅額=主營業(yè)務(wù)收入/（1+11%）×11%
（2）進項稅額=主營業(yè)務(wù)成本×成本中可抵扣的比例/（1+17%）×17%
（3）應(yīng)納增值稅額=銷項稅額-進項稅額
（4）應(yīng)納營業(yè)稅=主營業(yè)務(wù)收入×3%
（5）增值稅與營業(yè)稅的差（稅負變化）=應(yīng)納增值稅-應(yīng)納營業(yè)稅
（6）營改增試點企業(yè)實際稅負=應(yīng)納增值稅/主營業(yè)務(wù)收入
通過下頁表6的計算，營改增試點的22家企業(yè)中，只有一家稅負略有降低，其他21家企業(yè)稅負都有所上升。
四、實施建議
“營改增”的這項增值稅擴圍政策本意是要降低稅負，然而通過我們上述的計算分析，交通運輸行業(yè)大部分企業(yè)在“營改增”之后稅負都有所上升，“營改增”反而加重企業(yè)的負擔，這就違背了改革的初衷。因此筆者建議：
1. 進一步調(diào)低交通運輸業(yè)的增值稅稅率。從上文中我們測算出，大部分交通運輸業(yè)企業(yè)稅負不減反而加重，這不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和經(jīng)濟的快速發(fā)展，因而必須要加以調(diào)整，適當?shù)亟档蛶讉€百分點，使“營改增”后稅負不至于加重。2. 進一步增加抵扣范圍。從上文我們可以看到，稅負增加最主要的原因是成本中能夠抵扣進項稅額的比例過少，或者說能夠抵扣進項稅額的成本過少，建議把人工費、過路過橋費、保險費納入抵扣范圍，同時要對燃料成本和固定資產(chǎn)折舊的適應(yīng)比例納入抵扣范圍，以減輕企業(yè)的稅收負擔。
3. 完善增值稅抵扣鏈條。“進項稅額=運輸費用金額×扣除率”的設(shè)置不科學(xué)，如果發(fā)票開具方是一般納稅人，運輸費用適用的稅率是11%，而索取發(fā)票方的一般納稅人只能抵扣7%，這是明顯不公平也不合理的。如果發(fā)票開具方是小規(guī)模納稅人，則運輸費用適用的征收率是3%，而索取發(fā)票方的一般納稅人卻能夠抵扣7%，明顯多抵扣4%的稅額，因此可能造成大量虛開運輸費用發(fā)票。綜上所述，進項稅額計算公式應(yīng)改為：
進項稅額=運輸費用金額×發(fā)票開具方的適用稅率或征收率
同時，因為增值稅進項稅額是憑票抵扣，那么如果消費者以不開發(fā)票為由要求商家降低價格，而企業(yè)不開票可以減少稅負，雙方一拍即合的話，增值稅鏈條必然在這個環(huán)節(jié)斷掉，偷稅也就成為必然。因而要加強完善增值稅的抵扣鏈條的管理。
五、結(jié)語
總而言之，營業(yè)稅改征增值稅對推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整具有重要意義，這項政策的順利實施和平穩(wěn)過渡將有利于交通運輸行業(yè)完善稅制，消除重復(fù)征稅，從而推動交通運輸行業(yè)的長期繁榮發(fā)展。對于“營改增”，一方面企業(yè)應(yīng)做好積極的準備，謹慎改變經(jīng)營戰(zhàn)略，進而有效地降低稅負；另一方面政府要深入調(diào)研，出臺“營改增”相應(yīng)配套政策，給予企業(yè)適當補貼，推動交通運輸行業(yè)健康發(fā)展。
主要參考文獻
1. 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知.財稅［2013］37號，2013
2. 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知.財稅［2011］111號，2011
3. 閆秀麗.營改增對企業(yè)利稅的影響與對策.財會月刊，2012；34
4. 冷琳.改征增值稅后交通運輸企業(yè)會計處理及稅負變化.財會月刊，2012；4
5. 高東芳.“營改增”試點企業(yè)稅負增加的原因及對策.財會月刊，2013；14
【作 者】
蘇善江1 范垚璐1 王西鶴2
【作者單位】
（1.西南大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 重慶 400715 2.上海交通大學(xué)安泰經(jīng)濟與管理學(xué)院 上海 200240）
