【摘要】本文圍繞XBRL財務報告分類標準的適用性問題，采用分類標準元素與企業(yè)會計披露元素一一映射的研究方法，計算了行業(yè)及會計元素間分類標準的覆蓋率。分析結(jié)果表明，71家樣本公司行業(yè)間覆蓋率僅有39.89%，財務報告項目覆蓋率達到了39.49%。說明現(xiàn)有XBRL財務報告通用分類標準的適用性較差，需對其進行擴展。
【關鍵詞】XBRL 分類標準 財務報告 上市公司
XBRL網(wǎng)絡財務報告是財務報告在網(wǎng)絡時代所作出的重要發(fā)展和改革，XBRL報告消除了傳統(tǒng)財務報告信息產(chǎn)生不及時、應用成本較高、信息分享不及時、數(shù)據(jù)檢索不便捷等缺點，增強了財務報告透明度，提高了信息使用效率。而分類標準作為XBRL技術框架三大組成部分之一，是編制XBRL報告的依據(jù)，也是生成和解讀實例文檔的關鍵。隨著財政部《通用分類標準》的頒布與實施，我國XBRL技術的研究日益推進，這一先進的網(wǎng)絡報告技術在我國適用情況如何，我國當前的通用分類標準是否科學合理，都值得研究。本文將采用通用分類標準元素覆蓋率指標對之進行檢驗。
一、樣本選取
本文在前人研究的基礎上，改進了樣本選取方法。由于財政部已相繼發(fā)布金融業(yè)、石油和天然氣行業(yè)的擴展分類標準，本文把與之相關的金融保險業(yè)、采掘業(yè)從滬深兩市上市公司樣本中剔除，依據(jù)中國證監(jiān)會《上市公司行業(yè)分類指引（2011）》的行業(yè)分類標準，將剔除金融保險業(yè)和采掘業(yè)外的 11 個基本行業(yè)門類，根據(jù)其 2012年度營業(yè)收入規(guī)模，對每個行業(yè)選取營業(yè)收入排名前5名和后2名的上市公司，共選取了71家上市公司（其中6家未能找到2012年年報數(shù)據(jù)）。
對所選樣本公司，本文采用了人工翻閱其2012年PDF年報的方法，并對比通用分類標準進行人工判斷，工作量較大。之所以翻閱PDF年報，而不是在上交所、深交所XBRL展示平臺查閱實例文檔，主要是基于以下幾個方面原因：
首先，交易所提供的XBRL報告披露模板對實例文檔存在一定的約束和限制，導致實例文檔和PDF報告存在差異，實例文檔不能完全反映披露實務。
其次，上市公司依據(jù)的分類標準并不是財政部發(fā)布的通用分類標準，上交所采用的是證券業(yè)分類標準，直接用實例文檔來進行元素匹配，會導致結(jié)果存在偏差。
再次，目前我國實例文檔在數(shù)量上雖然頗具規(guī)模，但披露項目較少。比如上交所披露的11個項目中最主要的會計數(shù)據(jù)和業(yè)務數(shù)據(jù)摘要只包括四項：①本報告期主要財務數(shù)據(jù)；②境內(nèi)外會計準則差異；③非經(jīng)常性損益項目和金額；④報告期末公司前三年主要會計數(shù)據(jù)和財務指標。其中第①項僅提供營業(yè)利潤、利潤總額、歸屬于股東凈利潤等5個會計科目查詢。
另外，通用分類標準中共定義了89項附注項目，本文從中挑選了與資產(chǎn)負債表和利潤表相關貨幣型和數(shù)值型的55項元素項目（見表1），作為通用分類標準元素代表性指標。其余諸如“附注——首次執(zhí)行會計準則”由于研究意義不大，在選擇通用分類標準元素時將其剔除。
二、適用性評價指標——分類標準元素覆蓋率
我國目前的會計年報中，資產(chǎn)負債表和利潤表的格式比較統(tǒng)一，分類標準中也都對其進行了定義。而各上市公司財務附注項目披露差別較大，具有較大的研究空間，是分類擴展研究的重點。而其中數(shù)字型的財務元素，與通用分類標準元素的選取標準不同，用元素映射方法研究意義不大。因此，本文僅統(tǒng)計了最有一致性和可比性的資產(chǎn)負債表和利潤表附注項目中貨幣型、數(shù)值型的財務信息元素。
通用分類標準元素覆蓋率是指企業(yè)會計準則通用分類標準中的元素對于會計實務披露元素的覆蓋程度。將一份企業(yè)財務報告中信息元素與通用分類標準元素一一映射，有一部分與通用分類標準中55項元素項目重合，本文將其定義為通用元素；企業(yè)財務報表附注中披露的所有數(shù)值型的財務信息元素，本文將其定義為企業(yè)披露實務元素。通用分類標準元素覆蓋率就可以用公式表示為：
覆蓋率=通用元素總數(shù)/企業(yè)披露實務元素總數(shù)
將每個行業(yè)7個樣本公司的覆蓋率加權平均，即可得出各行業(yè)通用分類標準的行業(yè)覆蓋率，行業(yè)覆蓋率越高，說明通用分類標準在這個行業(yè)的適用性越強，反之越弱。 通用分類標準元素覆蓋率的計算方法如右圖所示。
限于篇幅，本文以“應收賬款賬齡結(jié)構”為例，列出了香梨股份“應收賬款”附注“賬齡結(jié)構”的通用元素和企業(yè)披露實務元素總數(shù)的計量方法。通用分類標準元素清單中，應收賬款賬齡結(jié)構分為以下幾項：一年以內(nèi)（含一年）；一年至兩年（含兩年）；兩年至三年（含三年）；三年以上。香梨股份應收賬款賬齡結(jié)構如表2所示：1 年以內(nèi)（含1年）、1 ~ 2 年、2 ~ 3 年與通用分類標準元素重疊，定義為“通用元素”； 3 ~ 4 年、4 ~ 5 年、5 年以上則是企業(yè)擴展元素。因此，通用元素的總數(shù)為3，企業(yè)披露實務元素總數(shù)為6。
三、適用性評價結(jié)果分析
1. 行業(yè)間的分類標準覆蓋率。按照通用分類標準覆蓋率的計算方法，本文共統(tǒng)計了71家樣本企業(yè)2012年財務報告中共計45 286個報表項目，11個行業(yè)通用分類標準覆蓋率計算結(jié)果如表3所示。
本文所有樣本公司行業(yè)覆蓋率的均值為39.89%，標準差為0.043 9。樣本公司披露實務中實際披露的元素中平均近39.89%都是通用分類標準中的元素，即通用分類標準平均覆蓋了將近40%的披露元素。個別行業(yè)的最低覆蓋率為32.34%，說明通用分類標準在行業(yè)中覆蓋率最低的報告實務僅覆蓋了超過其披露元素三分之一的元素。而最高覆蓋率到達48.25%，即最高覆蓋率的行業(yè)報告實務中有將近一半的元素沒有包含在通用分類標準中。通用分類標準涵蓋的元素在行業(yè)報告實務中占到了較大的比重，這是XBRL財務報告可比性的重要基礎。
各行業(yè)的平均覆蓋率為0.398 9，全部的11個行業(yè)中，有5個的行業(yè)平均覆蓋率大于全樣本覆蓋率的均值，這5個行業(yè)分別為：農(nóng)林牧漁業(yè)、制造業(yè)、電力和供水供氣業(yè)、傳播與文化產(chǎn)業(yè)、綜合類。房地產(chǎn)業(yè)、交通運輸和倉儲業(yè)、建筑業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易、社會服務業(yè)、信息技術業(yè)行業(yè)覆蓋率均值低于全行業(yè)均值。
2. 會計元素的通用分類標準覆蓋率。財務報表中的55項報告項目因其所對應會計核算業(yè)務的差異，披露元素的程度也存在差異，如表4所示。經(jīng)過計算，會計元素報告項目覆蓋率的平均值達到了39.49%，也可以理解為如果樣本公司各項目出現(xiàn)概率相同，那么每個會計報告項目中有39.80%被通用元素覆蓋。55個項目覆蓋率最大值為0.855 8，對應的會計科目是預計負債；最小值為0.000 3，對應的會計科目是應收利息。覆蓋率高于70%的會計科目有4項，從高到低分別為預計負債、投資性房地產(chǎn)、盈余公積、資本公積；覆蓋率低于20%的項目有6項，從高到低分別為長期應付款、其他流動負債、遞延所得稅資產(chǎn)和負債、應收股利、持有至到期投資、應收利息，不同的會計科目項目間，通用元素覆蓋率差異較大。
四、結(jié)論
本文選取了71家上市公司共45 286項財務信息元素，將其與通用分類標準元素進行映射，統(tǒng)計結(jié)果顯示，所有樣本公司行業(yè)覆蓋率均值僅達到39.89%，55項會計元素報告項目覆蓋率均值達到了39.49%，現(xiàn)有通用分類標準在企業(yè)報告實務中覆蓋率較低，其適用性有待提高，通用分類標準還有較大擴展空間。
主要參考文獻
1. 黃長胤.XBRL財務報告分類標準的層級擴展研究.上海交通大學博士學位論文，2012
2. 王文禮，黃敏，應唯，王穎.分類標準FRTA校驗的分析研究.會計研究，2011；4
【作 者】
王 玲（副教授） 王 碩
【作者單位】
（中國地質(zhì)大學〈北京〉人文經(jīng)管學院 北京 100083）
