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XBRL財務報告分類標準適用性評價

【摘要】本文圍繞XBRL財務報告分類標準的適用性問題,采用分類標準元素與企業(yè)會計披露元素一一映射的研究方法,計算了行業(yè)及會計元素間分類標準的覆蓋率。分析結(jié)果表明,71家樣本公司行業(yè)間覆蓋率僅有39.89%,財務報告項目覆蓋率達到了39.49%。說明現(xiàn)有XBRL財務報告通用分類標準的適用性較差,需對其進行擴展。
【關鍵詞】XBRL 分類標準 財務報告 上市公司

XBRL網(wǎng)絡財務報告是財務報告在網(wǎng)絡時代所作出的重要發(fā)展和改革,XBRL報告消除了傳統(tǒng)財務報告信息產(chǎn)生不及時、應用成本較高、信息分享不及時、數(shù)據(jù)檢索不便捷等缺點,增強了財務報告透明度,提高了信息使用效率。而分類標準作為XBRL技術框架三大組成部分之一,是編制XBRL報告的依據(jù),也是生成和解讀實例文檔的關鍵。隨著財政部《通用分類標準》的頒布與實施,我國XBRL技術的研究日益推進,這一先進的網(wǎng)絡報告技術在我國適用情況如何,我國當前的通用分類標準是否科學合理,都值得研究。本文將采用通用分類標準元素覆蓋率指標對之進行檢驗。
一、樣本選取
本文在前人研究的基礎上,改進了樣本選取方法。由于財政部已相繼發(fā)布金融業(yè)、石油和天然氣行業(yè)的擴展分類標準,本文把與之相關的金融保險業(yè)、采掘業(yè)從滬深兩市上市公司樣本中剔除,依據(jù)中國證監(jiān)會《上市公司行業(yè)分類指引(2011)》的行業(yè)分類標準,將剔除金融保險業(yè)和采掘業(yè)外的 11 個基本行業(yè)門類,根據(jù)其 2012年度營業(yè)收入規(guī)模,對每個行業(yè)選取營業(yè)收入排名前5名和后2名的上市公司,共選取了71家上市公司(其中6家未能找到2012年年報數(shù)據(jù))。
對所選樣本公司,本文采用了人工翻閱其2012年PDF年報的方法,并對比通用分類標準進行人工判斷,工作量較大。之所以翻閱PDF年報,而不是在上交所、深交所XBRL展示平臺查閱實例文檔,主要是基于以下幾個方面原因:
首先,交易所提供的XBRL報告披露模板對實例文檔存在一定的約束和限制,導致實例文檔和PDF報告存在差異,實例文檔不能完全反映披露實務。
其次,上市公司依據(jù)的分類標準并不是財政部發(fā)布的通用分類標準,上交所采用的是證券業(yè)分類標準,直接用實例文檔來進行元素匹配,會導致結(jié)果存在偏差。
再次,目前我國實例文檔在數(shù)量上雖然頗具規(guī)模,但披露項目較少。比如上交所披露的11個項目中最主要的會計數(shù)據(jù)和業(yè)務數(shù)據(jù)摘要只包括四項:①本報告期主要財務數(shù)據(jù);②境內(nèi)外會計準則差異;③非經(jīng)常性損益項目和金額;④報告期末公司前三年主要會計數(shù)據(jù)和財務指標。其中第①項僅提供營業(yè)利潤、利潤總額、歸屬于股東凈利潤等5個會計科目查詢。
另外,通用分類標準中共定義了89項附注項目,本文從中挑選了與資產(chǎn)負債表和利潤表相關貨幣型和數(shù)值型的55項元素項目(見表1),作為通用分類標準元素代表性指標。其余諸如“附注——首次執(zhí)行會計準則”由于研究意義不大,在選擇通用分類標準元素時將其剔除。
二、適用性評價指標——分類標準元素覆蓋率
我國目前的會計年報中,資產(chǎn)負債表和利潤表的格式比較統(tǒng)一,分類標準中也都對其進行了定義。而各上市公司財務附注項目披露差別較大,具有較大的研究空間,是分類擴展研究的重點。而其中數(shù)字型的財務元素,與通用分類標準元素的選取標準不同,用元素映射方法研究意義不大。因此,本文僅統(tǒng)計了最有一致性和可比性的資產(chǎn)負債表和利潤表附注項目中貨幣型、數(shù)值型的財務信息元素。
通用分類標準元素覆蓋率是指企業(yè)會計準則通用分類標準中的元素對于會計實務披露元素的覆蓋程度。將一份企業(yè)財務報告中信息元素與通用分類標準元素一一映射,有一部分與通用分類標準中55項元素項目重合,本文將其定義為通用元素;企業(yè)財務報表附注中披露的所有數(shù)值型的財務信息元素,本文將其定義為企業(yè)披露實務元素。通用分類標準元素覆蓋率就可以用公式表示為:
覆蓋率=通用元素總數(shù)/企業(yè)披露實務元素總數(shù)
將每個行業(yè)7個樣本公司的覆蓋率加權平均,即可得出各行業(yè)通用分類標準的行業(yè)覆蓋率,行業(yè)覆蓋率越高,說明通用分類標準在這個行業(yè)的適用性越強,反之越弱。 通用分類標準元素覆蓋率的計算方法如右圖所示。
限于篇幅,本文以“應收賬款賬齡結(jié)構”為例,列出了香梨股份“應收賬款”附注“賬齡結(jié)構”的通用元素和企業(yè)披露實務元素總數(shù)的計量方法。通用分類標準元素清單中,應收賬款賬齡結(jié)構分為以下幾項:一年以內(nèi)(含一年);一年至兩年(含兩年);兩年至三年(含三年);三年以上。香梨股份應收賬款賬齡結(jié)構如表2所示:1 年以內(nèi)(含1年)、1 ~ 2 年、2 ~ 3 年與通用分類標準元素重疊,定義為“通用元素”; 3 ~ 4 年、4 ~ 5 年、5 年以上則是企業(yè)擴展元素。因此,通用元素的總數(shù)為3,企業(yè)披露實務元素總數(shù)為6。

三、適用性評價結(jié)果分析
1. 行業(yè)間的分類標準覆蓋率。按照通用分類標準覆蓋率的計算方法,本文共統(tǒng)計了71家樣本企業(yè)2012年財務報告中共計45 286個報表項目,11個行業(yè)通用分類標準覆蓋率計算結(jié)果如表3所示。

本文所有樣本公司行業(yè)覆蓋率的均值為39.89%,標準差為0.043 9。樣本公司披露實務中實際披露的元素中平均近39.89%都是通用分類標準中的元素,即通用分類標準平均覆蓋了將近40%的披露元素。個別行業(yè)的最低覆蓋率為32.34%,說明通用分類標準在行業(yè)中覆蓋率最低的報告實務僅覆蓋了超過其披露元素三分之一的元素。而最高覆蓋率到達48.25%,即最高覆蓋率的行業(yè)報告實務中有將近一半的元素沒有包含在通用分類標準中。通用分類標準涵蓋的元素在行業(yè)報告實務中占到了較大的比重,這是XBRL財務報告可比性的重要基礎。
各行業(yè)的平均覆蓋率為0.398 9,全部的11個行業(yè)中,有5個的行業(yè)平均覆蓋率大于全樣本覆蓋率的均值,這5個行業(yè)分別為:農(nóng)林牧漁業(yè)、制造業(yè)、電力和供水供氣業(yè)、傳播與文化產(chǎn)業(yè)、綜合類。房地產(chǎn)業(yè)、交通運輸和倉儲業(yè)、建筑業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易、社會服務業(yè)、信息技術業(yè)行業(yè)覆蓋率均值低于全行業(yè)均值。
2. 會計元素的通用分類標準覆蓋率。財務報表中的55項報告項目因其所對應會計核算業(yè)務的差異,披露元素的程度也存在差異,如表4所示。經(jīng)過計算,會計元素報告項目覆蓋率的平均值達到了39.49%,也可以理解為如果樣本公司各項目出現(xiàn)概率相同,那么每個會計報告項目中有39.80%被通用元素覆蓋。55個項目覆蓋率最大值為0.855 8,對應的會計科目是預計負債;最小值為0.000 3,對應的會計科目是應收利息。覆蓋率高于70%的會計科目有4項,從高到低分別為預計負債、投資性房地產(chǎn)、盈余公積、資本公積;覆蓋率低于20%的項目有6項,從高到低分別為長期應付款、其他流動負債、遞延所得稅資產(chǎn)和負債、應收股利、持有至到期投資、應收利息,不同的會計科目項目間,通用元素覆蓋率差異較大。

四、結(jié)論
本文選取了71家上市公司共45 286項財務信息元素,將其與通用分類標準元素進行映射,統(tǒng)計結(jié)果顯示,所有樣本公司行業(yè)覆蓋率均值僅達到39.89%,55項會計元素報告項目覆蓋率均值達到了39.49%,現(xiàn)有通用分類標準在企業(yè)報告實務中覆蓋率較低,其適用性有待提高,通用分類標準還有較大擴展空間。
主要參考文獻
1. 黃長胤.XBRL財務報告分類標準的層級擴展研究.上海交通大學博士學位論文,2012
2. 王文禮,黃敏,應唯,王穎.分類標準FRTA校驗的分析研究.會計研究,2011;4

【作  者】
王 玲(副教授) 王 碩

【作者單位】
(中國地質(zhì)大學〈北京〉人文經(jīng)管學院 北京 100083)

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