計劃成本法是企業(yè)對存貨進行簡化核算的一種方法，一般適用于存貨品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)，它克服了實際成本法的缺陷，被較多企業(yè)采用。筆者發(fā)現(xiàn)，財政部會計資格評價中心編著的《初級會計實務》中，對計劃成本法下原材料核算的科目設置和賬務處理方法值得探討。
1 “材料采購”科目的設置不完整，內(nèi)容描述不準確，不能滿足企業(yè)具體的實務操作
2012年全國會計專業(yè)職稱考試教材《初級會計實務》對“材料采購”科目的描述是這樣的：“材料采購”科目借方登記材料采購的實際成本，貸方登記入庫材料的計劃成本，借方大于貸方表示超支，從本科目貸方轉(zhuǎn)入“材料成本差異”科目的借方；貸方大于借方表示節(jié)約，從本科目借方轉(zhuǎn)入“材料成本差異”科目的貸方；期末為借方余額，反映企業(yè)在途材料的采購成本。
賬務處理
（1）購入材料
①貨款已經(jīng)支付，同時材料驗收入庫
【例1-44】 甲公司購入L材料一批，專用發(fā)票上記載的貨款為3 000 000元，增值稅稅額510 000元，發(fā)票賬單已收到，計劃成本為3 200 000元，已驗收入庫，全部款項以銀行存款支付。甲公司應編制如下會計分錄：
借：材料采購 3 000 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 510 000
貸：銀行存款 3 510 000
②貨款已經(jīng)支付，材料尚未驗收入庫
【例1-45】 甲公司采用匯兌結(jié)算方式購入M1材料一批，專用發(fā)票上記載的貨款為200 000元，增值稅稅額34 000元，發(fā)票賬單已收到，計劃成本180 000元，材料尚未入庫，款項已用銀行存款支付。甲公司應編制如下會計分錄：
借：材料采購 200 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 34 000
貸：銀行存款 234 000
從教材中的描述和例題可以看出，企業(yè)購入材料，不論材料是否已驗收入庫，都登記在“材料采購”科目，并且認為“材料采購”科目期末一定為借方余額，反映企業(yè)在途材料的采購成本。但是在具體的實務操作中，情況要比這復雜得多，筆者認為應從以下兩方面進行改進。
1.1 “材料采購“科目的借貸雙方應該都采用實際成本進行核算
教材中“材料采購”科目的借方登記材料采購的實際成本，貸方登記入庫材料的計劃成本，借方大于貸方表示超支，從本科目貸方轉(zhuǎn)入“材料成本差異”科目的借方；貸方大于借方表示節(jié)約，從本科目借方轉(zhuǎn)入“材料成本差異”科目的貸方。其實最終還是把“材料采購”科目的貸方由計劃成本調(diào)整為實際采購成本。與其如此繁瑣，不如在月末匯總了所有的采購入庫單，統(tǒng)計出計劃總金額和采購總金額，兩者的差額為材料成本差異。直接作分錄：
借：原材料（采購入庫單上的計劃成本）
材料成本差異（超支差）
貸：材料采購（采購入庫單上的實際采購成本）
材料成本差異（節(jié)約差）
這樣做省去了調(diào)整的一步，簡潔明了，不易出錯。
1.2 建議增設“在途物資”科目，核算發(fā)票已到賬，但材料未入庫的情況
從教材中的【例1-44】、【例1-45】可以看出，教材對材料已入庫和材料未入庫的核算是一樣的，都登記在“材料采購“科目的借方。這樣做是不太妥當?shù)摹钠髽I(yè)內(nèi)控的角度考慮，為了杜絕風險與漏洞，采購的材料必須經(jīng)倉儲部與質(zhì)檢部、生產(chǎn)部等聯(lián)合點驗，確保材料數(shù)量、品質(zhì)規(guī)格與合同及實際需要一致，財會部門必須嚴格審查入庫單和驗收單是否真實可靠，發(fā)票是否合法合理，只有在確認無誤后才能進行結(jié)算。而教材把未入庫和已入庫的材料混在一起核算，會造成存貨控制鏈條的中斷，未入庫的材料將失去財務制約。所以應該將這兩種情況區(qū)分開，建議將未入庫的材料發(fā)票記入“在途物資”的借方，等驗收單據(jù)齊全后，再從“在途物資”轉(zhuǎn)入“材料采購”。這樣就可以保證所有記在 “材料采購”科目借方的材料已經(jīng)全部驗收入庫。期末，“在途物資”科目的余額為借方，反映尚未入庫的材料成本。這樣財務人員就可以清楚地知道有多少材料已報銷但未入庫。
這樣做的另外一個考慮因素是：并不是所有已辦理采購入庫的發(fā)票在月末前都能夠及時到財務報銷。因為報銷發(fā)票還需要審批等一系列程序，材料入庫和發(fā)票報銷中間會有一定的時間差，到了月末，可能會出現(xiàn)材料已經(jīng)入庫，但是發(fā)票尚未報銷的情況。如果增設了“在途物資”科目，在這種情況下，“材料采購”科目期末余額會出現(xiàn)貸方余額，反映材料已入庫但未報銷的金額。財務人員只要拿已報銷發(fā)票的采購入庫單去和庫房的采購入庫單比對，就能掌握材料已入庫但未報銷的明細，催促業(yè)務人員及時報銷，報銷后，“材料采購”科目余額為零。
總之，增設“在途物資”科目后，“材料采購”科目借貸方均核算采購材料的實際入庫成本，月末余額為零。由于借貸方核算口徑一致，便于財務人員對材料進行比對控制。如果按教材所講只設置“材料采購”科目，月末余額會是未入庫和未報銷兩個因素互相影響的結(jié)果，有可能在借方，也有可能在貸方，其含義不明確，加大了財務控制的難度。
2 暫估入賬的材料，可以等發(fā)票收到后再做紅字沖銷
教材中對暫估材料的賬務處理是這樣描述的：對于尚未收到發(fā)票賬單的收料憑證，月末應按計劃成本暫估入賬，下期初作相反分錄予以沖回。收到有關發(fā)票等結(jié)算憑證時，按正常程序記賬。但是在實際操作中，這種方法似乎有些不太合理。理由如下：
（1）材料入庫后，就存在領用現(xiàn)象，下月初用紅字沖回后，就會出現(xiàn)負庫存，這是極不合理的現(xiàn)象。對于有負庫存限制的一些財務軟件，該單據(jù)將無法填制。
（2）材料入庫后，即使沒有領用，下月初也不能用紅字沖回。一旦沖回，相當于庫存賬為零，而庫房有實物，直接導致賬、卡、物不符，同時如果下月需要領用，也無法辦理出庫手續(xù)。
所以在實務操作中，建議將以上方法稍微做些變通。具體方法如下：
材料暫估入庫后，就可履行正常的出庫手續(xù)，等收到有關發(fā)票等結(jié)算憑證時，先填制正常的入庫單據(jù)——采購入庫單，再將原估價入庫單用紅字沖回。這樣就不會影響正常領用，并能準確反映賬、卡、物情況，同時簡化了操作手續(xù)。
主要參考文獻
[1]財政部會計資格評價中心.初級會計實務2012[M].北京： 中國財政經(jīng)濟出版社，2011.
[2]蔣占華.企業(yè)內(nèi)部控制配套指引解讀及應用指南[M].北京：中國商業(yè)出版社，2010.
作者：楊晉芳
