礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金，是由企業(yè)按照“企業(yè)所有、政府監(jiān)管、專戶儲存、?？顚Ｓ谩钡脑瓌t提取并在財(cái)政部門指定的銀行專戶存儲的，用于其礦山環(huán)境治理和生態(tài)恢復(fù)的專項(xiàng)資金。為保護(hù)礦山地質(zhì)環(huán)境，減少礦產(chǎn)資源勘查開采活動造成的礦山地質(zhì)環(huán)境破壞，保護(hù)人民生命和財(cái)產(chǎn)安全，促進(jìn)礦產(chǎn)資源的合理開發(fā)利用和經(jīng)濟(jì)社會、資源環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，逐步建立礦山環(huán)境治理和生態(tài)恢復(fù)責(zé)任機(jī)制，國土資源部發(fā)布了《礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)規(guī)定》（國土資源部令第44號）。其中第十八條規(guī)定，采礦權(quán)人應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)規(guī)定，繳存礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金。礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金的繳存標(biāo)準(zhǔn)和繳存辦法，按照省、自治區(qū)、直轄市的規(guī)定執(zhí)行。目前礦山企業(yè)基本都按照規(guī)定提取并繳存礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金，而關(guān)于礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金如何進(jìn)行會計(jì)處理和稅務(wù)處理，我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及稅收相關(guān)法律還尚未明確規(guī)定。
一、礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金的會計(jì)處理
根據(jù)財(cái)政部、國土資源部、國家環(huán)保總局《關(guān)于逐步建立礦山環(huán)境治理和生態(tài)恢復(fù)責(zé)任機(jī)制的指導(dǎo)意見》（財(cái)建〔2006〕215號）第二條規(guī)定，由礦山企業(yè)分年預(yù)提礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金，并列入成本。即根據(jù)該文件規(guī)定，礦山企業(yè)應(yīng)分年預(yù)提礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金，借記成本費(fèi)用科目，但對應(yīng)科目記入哪個會計(jì)科目，該文件并沒有詳細(xì)規(guī)定。此外，關(guān)于企業(yè)履行礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)義務(wù)時發(fā)生相關(guān)支出的相關(guān)會計(jì)處理，該文件也未進(jìn)行說明。
根據(jù)中國證券監(jiān)督管理委員會2009年2月16日對《關(guān)于轄區(qū)煤炭行業(yè)上市公司有關(guān)財(cái)務(wù)核算問題的請示函》的復(fù)函（會計(jì)部函〔2009〕第46號）第一條內(nèi)容，按規(guī)定計(jì)提的礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金，用途屬于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的部分應(yīng)按照棄置費(fèi)用核算，不屬于固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的應(yīng)按照煤炭安全生產(chǎn)費(fèi)進(jìn)行會計(jì)處理。
根據(jù)財(cái)政部2009年6月11日下發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》第三條規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“4301專項(xiàng)儲備”科目。企業(yè)提取的維簡費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用，比照上述規(guī)定處理。筆者認(rèn)為礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金是企業(yè)根據(jù)財(cái)政部、國土資源部、環(huán)?？偩窒嚓P(guān)規(guī)定提取的用于礦山環(huán)境治理和生態(tài)恢復(fù)的專項(xiàng)資金，其會計(jì)核算，可按照該規(guī)定，比照安全生產(chǎn)費(fèi)用的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。但對于提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金用于固定資產(chǎn)棄置支出的會計(jì)處理，是按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定執(zhí)行，還是一并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定執(zhí)行，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則并未明確說明，目前仍存在一定的爭議。
考慮到固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的金額不能可靠計(jì)量，還需要考慮資金時間價值，且已于固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)時計(jì)入固定資產(chǎn)初始成本，而礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中以產(chǎn)量、產(chǎn)能、銷售收入等為基數(shù)提取的專項(xiàng)資金，筆者認(rèn)為，生產(chǎn)經(jīng)營中按相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)提取礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金，不管今后是用于固定資產(chǎn)棄置支出還是其他方面，都按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定執(zhí)行比較合適。具體會計(jì)處理可以分以下七種情形：
1.按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金
借：制造費(fèi)用
貸：專項(xiàng)儲備
2.將提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金繳存至保證金專戶
借：其他貨幣資金
貸：銀行存款
3.礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金專戶結(jié)息
借：其他貨幣資金
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
4.按照礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與治理恢復(fù)方案的要求履行礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)義務(wù)。
借：專項(xiàng)儲備
貸：銀行存款等
5.履行礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)義務(wù)后，經(jīng)有關(guān)國土資源行政主管部門組織驗(yàn)收合格的，取得按義務(wù)履行情況返還相應(yīng)額度的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金及利息。
借：銀行存款
貸：其他貨幣資金
6.礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理經(jīng)有關(guān)國土資源行政主管部門組織驗(yàn)收不合格的，企業(yè)限期履行礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)義務(wù)。
借：專項(xiàng)儲備
貸：銀行存款等
限期治理通過驗(yàn)收后，取得按義務(wù)履行情況返還相應(yīng)額度的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金及利息的會計(jì)處理同第5種情形。
7.終止經(jīng)營或關(guān)閉并實(shí)行清算的礦山企業(yè)，在完成礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)義務(wù)，并經(jīng)國土資源行政主管部門驗(yàn)收合格后，取得結(jié)余的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金。
借：銀行存款
貸：其他貨幣資金
二、礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金的稅務(wù)處理
《中華人民共和國企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十五條規(guī)定，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。
根據(jù)上述規(guī)定，部分省、自治區(qū)、直轄市制定礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金實(shí)施細(xì)則時，規(guī)定企業(yè)提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金準(zhǔn)予在稅前扣除。比如《河南省礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金管理暫行辦法實(shí)施細(xì)則》（豫財(cái)辦建〔2009〕162號）第十二條規(guī)定，河南省境內(nèi)所有礦山開采企業(yè)（采礦權(quán)人），根據(jù)噸原礦石量提取標(biāo)準(zhǔn)，按月計(jì)提礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金并計(jì)入成本，在所得稅前列支?！渡轿魇〉V山環(huán)境恢復(fù)治理保證金提取使用管理辦法（試行）》（晉政發(fā)〔2007〕41號）第九條規(guī)定，礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金計(jì)入煤炭開采企業(yè)生產(chǎn)成本，在所得稅前列支。
目前大部分礦山企業(yè)也依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十五條規(guī)定，在所得稅匯算清繳時，將提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金予以扣除，未作納稅調(diào)整，這將給這些礦山企業(yè)埋下一定的稅務(wù)風(fēng)險。因?yàn)椤吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十五條規(guī)定，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。但根據(jù)法律、行政法規(guī)的定義，法律是國家制定或認(rèn)可的，由國家強(qiáng)制力保證實(shí)施的，以規(guī)定當(dāng)事人權(quán)利和義務(wù)為內(nèi)容的具有普遍約束力的社會規(guī)范。行政法規(guī)是國務(wù)院為領(lǐng)導(dǎo)和管理國家各項(xiàng)行政工作，根據(jù)憲法和法律，并且按照《行政法規(guī)制定程序條例》的規(guī)定而制定的政治、經(jīng)濟(jì)、教育、科技、文化、外事等各類法規(guī)的總稱。目前企業(yè)提取礦山地質(zhì)環(huán)境治理保證金所依據(jù)的《關(guān)于逐步建立礦山環(huán)境治理和生態(tài)恢復(fù)責(zé)任機(jī)制的指導(dǎo)意見》（財(cái)建〔2006〕215號）、《礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)規(guī)定》（國土資源部令第44號）以及地方政府規(guī)定，均為部門規(guī)章或地方規(guī)章，而非法律、行政法規(guī)，即目前企業(yè)提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金并不符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十五條規(guī)定，不能稅前扣除。該條規(guī)定現(xiàn)在還形同于空中樓閣，企業(yè)難以真正享受到。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011第26號）規(guī)定，煤礦企業(yè)實(shí)際發(fā)生的維簡費(fèi)支出和高危行業(yè)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)用支出，屬于收益性支出的可直接作為當(dāng)期費(fèi)用在稅前扣除，屬于資本性支出的應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除。筆者認(rèn)為，企業(yè)提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金，在國家稅務(wù)總局沒有下發(fā)具體的扣除規(guī)定之前，可參照國家稅務(wù)總局公告2011第26號規(guī)定進(jìn)行處理：一是企業(yè)自行提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金不得在企業(yè)所得稅稅前扣除；二是對實(shí)際用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)的礦山生態(tài)環(huán)境恢復(fù)治理費(fèi)用支出，據(jù)實(shí)在計(jì)征企業(yè)所得稅前扣除。
案例：某礦山企業(yè)2012年提取礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金3 000萬元，并全部繳存專戶，當(dāng)年實(shí)際用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)的治理支出1 000萬元，全部用銀行存款支付。礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)已通過國土資源部門驗(yàn)收，并取得返還相應(yīng)額度的保證金。假定該企業(yè)2012年利潤總額為5 000萬元，年初礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金余額為零，期末為2 000萬元，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，不考慮其他調(diào)整因素。該企業(yè)礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金的相關(guān)賬務(wù)處理如下：
1.計(jì)提礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金
借：制造費(fèi)用 3 000
貸：專項(xiàng)儲備 3 000
2.繳存礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金
借：其他貨幣資金 3 000
貸：銀行存款 3 000
3.履行礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)義務(wù)
借：專項(xiàng)儲備 1 000
貸：銀行存款 1 000
4.取得返還的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金
借：銀行存款 1 000
貸：其他貨幣資金 1 000
5.計(jì)提當(dāng)期應(yīng)交企業(yè)所得稅
借：所得稅費(fèi)用 1 750（7 000×25%）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)＼企業(yè)所得稅 1 750
6.確認(rèn)與礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金相關(guān)的遞延所得稅
借：遞延所得稅資產(chǎn) 500（2 000×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 500 ●
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
[2] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2010.
作者：王順超
