1 現(xiàn)有審計(jì)質(zhì)量的評價(jià)指標(biāo)
構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量評價(jià)體系的三個(gè)要素分別是能否鑒別盈余管理、能否識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)報(bào)告等，這三個(gè)要素代表了專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性對審計(jì)質(zhì)量的綜合影響。對審計(jì)質(zhì)量評價(jià)應(yīng)解決的問題是審計(jì)報(bào)告的信息使用者是否有充分的理由相信注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，而注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力直接決定審計(jì)質(zhì)量的高低，而審計(jì)質(zhì)量的高低又決定著審計(jì)行業(yè)被社會的認(rèn)可度以及發(fā)展?fàn)顩r是否良好。由于會計(jì)信息使用者一般不具備審查職責(zé)，因此在審計(jì)過程中就需要具備審計(jì)程序和注冊會計(jì)師職業(yè)的判斷能力，避免因?yàn)椴磺宄詴?jì)師與被審計(jì)單位之間的合約就影響報(bào)告的對錯(cuò)，因此，可以采用替代指標(biāo)來衡量對上市公司的審計(jì)。目前我國衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)有以下幾類：
1.1 與專業(yè)勝任能力相關(guān)的指標(biāo) ①會計(jì)師事務(wù)所的品牌聲譽(yù)。事務(wù)所的品牌聲譽(yù)對審計(jì)質(zhì)量具有擔(dān)保作用，信譽(yù)還能給予注冊會計(jì)師保持其專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性的動機(jī)。具有較高聲譽(yù)的事務(wù)所一旦發(fā)生審計(jì)失敗，不僅會失去現(xiàn)有的客戶，還會失去憑借聲譽(yù)收取的較高審計(jì)費(fèi)用的能力，從而它們更有動力去保持較高的審計(jì)質(zhì)量。②會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長。會計(jì)事務(wù)所行業(yè)的專長主要是擁有會計(jì)事務(wù)行業(yè)專業(yè)知識和專業(yè)技能。一般來說，注冊會計(jì)師掌握客戶所在行業(yè)所有專業(yè)知識，這些知識有助于其作出更加準(zhǔn)確的審計(jì)判斷。
1.2 與獨(dú)立性相關(guān)的指標(biāo) ①會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模。事務(wù)所規(guī)模是決定審計(jì)人員與客戶獨(dú)立性的重要因素。事務(wù)所擁有客戶數(shù)量越多，其喪失獨(dú)立性的“機(jī)會主義”行為被發(fā)現(xiàn)而失去其他客戶帶來的損失就越大，保持獨(dú)立性即便失去此客戶對事務(wù)所的影響也較小。②事務(wù)所的組織形式。在合伙制的事務(wù)所中合伙人承擔(dān)的無限責(zé)任為審計(jì)人員的獨(dú)立性提供了更大的約束力。合伙人之間的互相監(jiān)督增強(qiáng)了審計(jì)人員的職業(yè)能力，也降低了某一審計(jì)人員屈從與管理當(dāng)局壓力的可能，因此合伙制的會計(jì)師事務(wù)所具有較高的審計(jì)質(zhì)量。③可覺察獨(dú)立性?？捎X察獨(dú)立性是指某一客戶的審計(jì)費(fèi)用占某會計(jì)師事務(wù)所總收入的比值或某一客戶資產(chǎn)額占某會計(jì)師事務(wù)所所有客戶資產(chǎn)之和的比值。它是判斷注冊會計(jì)師是否愿意報(bào)告其與客戶之間分歧的重要特征：可覺察獨(dú)立性越大，會計(jì)師事務(wù)所就越害怕失去該客戶而不會報(bào)告與該客戶之間的分歧。
1.3 其他單項(xiàng)指標(biāo) ①審計(jì)訴訟。較高的審計(jì)質(zhì)量意味著較少的審計(jì)失敗，由此推論出審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)訴訟兩者之間存在反向關(guān)系。而審計(jì)失敗導(dǎo)致審計(jì)訴訟的發(fā)生，因此，審計(jì)質(zhì)量高的會計(jì)師事務(wù)所涉及的審計(jì)訴訟會更少，可以根據(jù)市場上審計(jì)訴訟的多少來區(qū)分審計(jì)質(zhì)量。②審計(jì)收費(fèi)。在沒有直接的衡量標(biāo)準(zhǔn)的情況下，從事審計(jì)工作所花費(fèi)的時(shí)間可以用來衡量審計(jì)質(zhì)量的高低。審計(jì)時(shí)間花費(fèi)得越多，審計(jì)收費(fèi)也會越高。所以高審計(jì)質(zhì)量往往伴隨著高審計(jì)收費(fèi)。但也有學(xué)者認(rèn)為，高審計(jì)收費(fèi)可能是由于大規(guī)模事務(wù)所因其市場力量（壟斷）而收取的。③盈余管理的程度。盈余管理程度一般有操控性應(yīng)計(jì)利潤的高低來反映。經(jīng)審計(jì)的報(bào)告利潤中所包含的操控性應(yīng)計(jì)利潤越低，盈余質(zhì)量越高，審計(jì)質(zhì)量亦越高。④盈余反應(yīng)系數(shù)。用盈余反應(yīng)系數(shù)來衡量審計(jì)質(zhì)量的原理在于，投資者運(yùn)用經(jīng)審計(jì)過的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行投資決策，如果獲取了高于市場平均報(bào)酬率的超額報(bào)酬率，則說明注冊會計(jì)師較好地保證了會計(jì)信息的質(zhì)量，財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量較高，即審計(jì)質(zhì)量較高。⑤審計(jì)信息的市場反應(yīng)。該方法是以市場有效為前提的，是一種以審計(jì)信息使用者的反應(yīng)來判斷審計(jì)質(zhì)量的方法。審計(jì)信息對信息使用者影響的市場反應(yīng)主要包括審計(jì)客戶的市場價(jià)值反應(yīng)和股價(jià)的異常波動。這種方法也包含用盈余反應(yīng)系數(shù)來衡量審計(jì)質(zhì)量。⑥審計(jì)意見類型?？蛻舯怀鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，意味著注冊會計(jì)師沒有屈服于客戶的壓力，審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量較高。
2 盈余管理程度作為上市公司審計(jì)質(zhì)量評價(jià)指標(biāo)的可行性
在選取具體衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)時(shí)，我們需要考慮諸多影響因素：①選取的指標(biāo)是否適用于我國的審計(jì)市場現(xiàn)狀；②我們運(yùn)用的是審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)，那么必須考慮指標(biāo)的替代效果的好壞；③指標(biāo)計(jì)算中所需數(shù)據(jù)是否可獲取。本文在對現(xiàn)有審計(jì)質(zhì)量的評價(jià)指標(biāo)進(jìn)行分析后，選擇以企業(yè)盈余管理程度作為上市公司審計(jì)質(zhì)量的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，理由如下：①我國大規(guī)模事務(wù)所多數(shù)由合并形成，但合并后的事務(wù)所仍缺乏統(tǒng)一管理，因此，大規(guī)模事務(wù)所并沒有體現(xiàn)出比中小型事務(wù)所更高的審計(jì)質(zhì)量；②我國審計(jì)市場集中程度不高，尚未形成規(guī)模效應(yīng)和品牌聲譽(yù)機(jī)制；③事務(wù)所行業(yè)專長評價(jià)的可行性不高，事務(wù)所類型不能很好地區(qū)分同一類型事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的高低；④我國資本市場還未發(fā)展到成熟階段，尚不能用審計(jì)信息的市場反應(yīng)和盈余反應(yīng)系數(shù)來反映審計(jì)質(zhì)量；⑤審計(jì)收費(fèi)可能存在不正當(dāng)競爭行為，所以用審計(jì)收費(fèi)衡量審計(jì)質(zhì)量還不成熟；⑥非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見不能完全代表高審計(jì)質(zhì)量，用審計(jì)意見評價(jià)審計(jì)質(zhì)量存在不合理性；⑦可覺察獨(dú)立性和審計(jì)訴訟指標(biāo)中運(yùn)用的數(shù)據(jù)過于單一，綜合性和說服力較差。
盈余管理是管理當(dāng)局利用會計(jì)選擇權(quán)（包括會計(jì)政策的選擇和會計(jì)估計(jì)權(quán)）擴(kuò)大自己的效用或公司價(jià)值的行為。以盈余管理程度作為上市公司審計(jì)質(zhì)量評價(jià)指標(biāo)的優(yōu)點(diǎn)是：①高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告能夠識別盈余管理從而可以降低注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及訴訟風(fēng)險(xiǎn)。使注冊會計(jì)師更重視辨別被審計(jì)單位的盈余管理，進(jìn)而縮小公眾期望差距，推動審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。②高質(zhì)量的審計(jì)更容易發(fā)現(xiàn)和制約管理當(dāng)局的會計(jì)錯(cuò)誤和違規(guī)舞弊，更有效地制約盈余管理行為。被審計(jì)單位為使注冊會計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，就會減少盈余管理行為，從而間接抑制管理當(dāng)局的利潤操縱。因?yàn)樽詴?jì)師對不真實(shí)、不公允財(cái)務(wù)報(bào)告的揭示將會有損公司的價(jià)值。
3 盈余管理程度的計(jì)算與分析評價(jià)
盈余管理可以通過控制經(jīng)營現(xiàn)金流量和總體應(yīng)計(jì)利潤兩條途徑來實(shí)現(xiàn)。相比而言，經(jīng)營現(xiàn)金流量的可操控性不強(qiáng)，而總體應(yīng)計(jì)利潤存在更多“操控”空間。
Jones（1991）以Healy（1985）及DeAngelo（1986）的模型為基礎(chǔ)，將總體應(yīng)計(jì)利潤（Total Accruals，TA）按控程度分為操控性應(yīng)計(jì)利潤（Discretionary Accruals，DA）和非操作性應(yīng)計(jì)利潤（Non-Discretionary Accruals，NDA）兩部分?？傮w應(yīng)計(jì)利潤是會計(jì)盈余與經(jīng)營現(xiàn)金流量的差額；操控性應(yīng)計(jì)利潤是總體應(yīng)計(jì)利潤與非操作性應(yīng)計(jì)利潤的差額。
操作性應(yīng)計(jì)利潤可代表盈余管理程度，因此，衡量企業(yè)盈余管理程度高低的問題就轉(zhuǎn)化為計(jì)量操控性應(yīng)計(jì)利潤的大小。Jones（1991）認(rèn)為，營業(yè)收入變動是管理當(dāng)局在進(jìn)行盈余操縱前最能客觀衡量企業(yè)營運(yùn)狀況的指標(biāo)，企業(yè)營業(yè)收入的變動會帶來運(yùn)營資本變動導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)計(jì)利潤變動，固定資產(chǎn)會產(chǎn)生折舊從而帶來應(yīng)計(jì)利潤的減少，所以應(yīng)計(jì)利潤是企業(yè)營業(yè)收入和固定資產(chǎn)規(guī)模的函數(shù)。具體計(jì)算方法如下：
3.1 利用最小平方法估計(jì)回歸參數(shù)a、b、c。
TAt/At-1=a（1/At-1）+b（ΔREVt/At-1）+c（PPEt/At-1）+εt（1）
其中：A為資產(chǎn)總額；△REV為本年主營業(yè)務(wù)收入與上年主營業(yè)務(wù)收入之差；PPE為固定資產(chǎn)原值；ε為誤差項(xiàng)；t為第t年。
3.2 將a、b、c代入以下方程式，計(jì)算第t年企業(yè)的非操縱性應(yīng)計(jì)利潤NDA。
NDAt/At-1=a（1/At-1）+b（ΔREVt/At-1）+c（PPEt/At-1）（2）
3.3 估計(jì)第t年企業(yè)的操縱性應(yīng)計(jì)利潤DA。
DAt/At-1=TAt/At-1-NDAt/At-1（3）
DAt=DAt/At-1×At-1（4）
其中：TAt/At-1是以總資產(chǎn)衡量的第t年操縱性應(yīng)計(jì)利潤，其絕對值可表示公司的盈余管理程度。
Jones模型未考慮管理層操縱賒銷以提高銷售收入，因此，Dechow、Sloan和Sweeny（1995）對原估計(jì)模型進(jìn)行調(diào)整以消除賒銷對銷售收入的影響。
將公式（1）調(diào)整為
其中：△REC為本年應(yīng)收賬款與應(yīng)收賬款凈額之差。
將公式（2）調(diào)整為
由于盈余管理程度是一個(gè)有效的審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)，我們對上市公司按照被出具審計(jì)意見是否是無保留意見進(jìn)行分類，分為被出具無保留意見和被出具非無保留意見，計(jì)算出兩類上市公司盈余管理程度絕對值的樣本均值和樣本方差。具體步驟是：①選取被出具無保留意見和被出具非無保留意見上市公司的樣本；②收集公司近年的年報(bào)，并計(jì)算公司盈余管理程度絕對值；③分別計(jì)算被出具無保留意見和被出具非無保留意見兩類公司盈余管理程度值大的總體均值和總體方差；④分析結(jié)論。按照盈余管理程度絕對值區(qū)間由低到高的三個(gè)等級，將財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量分為三個(gè)等級：在無保留審計(jì)意見中，若上市公司的盈余管理程度絕對值在最低一個(gè)區(qū)間內(nèi)，則我們認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是有保證的；若上市公司的盈余管理程度絕對值在中間一個(gè)區(qū)間內(nèi)，則我們認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量不太可靠；若上市公司的盈余管理程度絕對值在最高一個(gè)區(qū)間內(nèi)，則我們認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量較差，信息使用者應(yīng)謹(jǐn)慎使用審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息。
以上本文分析了盈余管理程度作為上市公司審計(jì)質(zhì)量評價(jià)指標(biāo)的可行性和指標(biāo)的計(jì)算與分析，但是該方法仍然存在值得改進(jìn)的地方，在計(jì)算盈余管理程度時(shí)，未考慮折舊、攤銷、減值準(zhǔn)備以及線下交易等因素的影響，而且不同行業(yè)、不同組織形式的企業(yè)之間可能存在差別，該指標(biāo)有待計(jì)算出更明細(xì)的經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)。
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作者：王茜
