根據(jù)企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定，需要調(diào)整的扣除類項(xiàng)目有20項(xiàng)，主要包括：視同銷售成本、工資薪金支出、職工福利費(fèi)支出、職工教育經(jīng)費(fèi)支出、工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出、捐贈(zèng)支出、利息支出、住房公積金、罰金/罰款和被沒收財(cái)產(chǎn)損失、稅收滯納金、贊助支出、各類基本社會(huì)保障性繳款、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)、與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在本期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用、與收入無關(guān)的支出、不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用、加計(jì)扣除的鑒證、其他支出的鑒證。本文將介紹匯算清繳扣除項(xiàng)目的處理。
視同銷售成本
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及相關(guān)文件的規(guī)定，在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，對(duì)視同銷售行為在確認(rèn)收入同時(shí)也要確認(rèn)調(diào)整“視同銷售成本”。
按規(guī)定視同銷售確定收入時(shí)的成本包括：1.捐贈(zèng)視同銷售成本;2.償債視同銷售成本;3.贊助視同銷售成本;4.集資視同銷售成本;5.廣告視同銷售成本;6.樣品視同銷售成本;7.職工福利視同銷售成本;8.利潤分配視同銷售成本;9.交標(biāo)應(yīng)酬視同銷售成本;10.其它視同銷售成本等。這些視同銷售行為中，有的符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)條件，有的并不完全符合。如企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于市場推廣或銷售、用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利、用于股息分配以及用于對(duì)外投資，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)處理和稅法規(guī)定一致。但對(duì)以貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)對(duì)外捐贈(zèng)或贊助視同銷售成本，不符合會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件。會(huì)計(jì)中按成本轉(zhuǎn)賬方式處理。為此，在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)將貨物、勞務(wù)或財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)入應(yīng)納稅所得額，作為“視同銷售收入”，其成本作為“視同銷售成本”。
實(shí)際操作中，企業(yè)需按稅收規(guī)定將視同銷售確認(rèn)的成本填報(bào)在附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第21行“視同銷售成本”;成本明細(xì)資料填列在附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》第12行至第15行。
工資薪金支出
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號(hào))的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。合理的工資薪金包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。工資薪金是指企業(yè)按照規(guī)定“實(shí)際發(fā)放”的工資薪金總和，注意“實(shí)際發(fā)放”的概念，不等同于實(shí)際發(fā)生。比如2013年12月的工資如在2014年1月發(fā)放，便不能在2013年度匯算清繳時(shí)扣除，而應(yīng)在實(shí)際發(fā)放的年度即2014年度扣除。
【案例1】201X年淮河乳品公司共發(fā)放職工工資500萬元，其中管理人員工資100萬元，銷售人員工資125萬元，其余為一線工人工資。
根據(jù)稅法規(guī)定，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的工資總額500萬元，允許稅前扣除。在所得稅匯算清繳時(shí)，此項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第22行“2.工資薪金支出”中體現(xiàn)：第1列“賬載金額”填報(bào)500萬元;第2列“稅收金額”填報(bào)500萬元，并作為計(jì)算職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的基數(shù)。
職工福利費(fèi)支出
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：職工福利費(fèi)實(shí)際支出不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。職工福利費(fèi)的開支范圍包括：(1)未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)室、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資、薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等;(2)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通費(fèi)補(bǔ)貼等;3.按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。
【案例2】淮河乳品公司201X年度實(shí)際發(fā)生的職工福利支出有：為職工發(fā)放防暑降溫費(fèi)25萬元，其中一線工人20萬元，企業(yè)管理人員5萬元;撥付職工食堂餐飲補(bǔ)貼75萬元，其中，一線工人65萬元，管理人員10萬元;另補(bǔ)助困難職工3萬元。當(dāng)年允許稅前扣除的工資總額為600萬元。
稅法規(guī)定，當(dāng)年職工福利費(fèi)允許稅前扣除的金額為600×14%=84(萬元)，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)為25+75+3=103萬元，需納稅調(diào)增19萬元(103-84)。
在所得稅匯算清繳時(shí)，此項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第23行“3.職工福利費(fèi)支出”中體現(xiàn)：第1列“賬載金額”填報(bào)103萬元;第2列“稅收金額”填報(bào)84萬元;第1列減去第2列的差額19萬元填入第3列“調(diào)增金額”。
職工教育經(jīng)費(fèi)支出
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
【案例3】A企業(yè)在201×年發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)35萬元，其中：生產(chǎn)成本中列支18萬元，銷售費(fèi)用中列支12萬元，管理費(fèi)用中列支5萬元。當(dāng)年企業(yè)工資薪金總額800萬元。
根據(jù)工資薪金總額和教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，A企業(yè)當(dāng)年允許稅前扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)為20萬元(800×2.5%)，超標(biāo)準(zhǔn)15萬元。在所得稅匯算清繳時(shí)，此項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第24行“4.職工教育經(jīng)費(fèi)支出”中體現(xiàn)：第1列“賬載金額”填報(bào)35萬元;第2列“稅收金額”填報(bào)20萬元;第1列減去第2列的差額15萬元填入第3列“調(diào)增金額”，超標(biāo)經(jīng)費(fèi)支出可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。
需要注意的是，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》(國稅函[2009]202號(hào))相關(guān)規(guī)定，軟件生產(chǎn)企業(yè)等特殊行業(yè)，職工培訓(xùn)費(fèi)允許全額稅前扣除，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十一條及國家稅務(wù)總局《關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第24號(hào))第一條的規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。與職工教育經(jīng)費(fèi)不同，工會(huì)經(jīng)費(fèi)當(dāng)年不允許稅前扣除的部分，不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。
【案例4】接上例，A企業(yè)當(dāng)年向工會(huì)部門撥繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)24萬元，并取得了專用收據(jù)。
根據(jù)工資薪金總額和工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，A企業(yè)當(dāng)年允許稅前扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出為16萬元(800×2%)，超標(biāo)準(zhǔn)8萬元。在所得稅匯算清繳時(shí)，此項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第25行“5.工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出”中反映：第1列“賬載金額”填報(bào)24萬元;第2列“稅收金額”填報(bào)16萬元，第1列減去第2列的差額8萬元填入第3列“調(diào)增金額”。
業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。
【案例5】B企業(yè)201×年業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生7萬元，企業(yè)經(jīng)納稅調(diào)整后的銷售收入為500萬元。
根據(jù)稅法規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)有二：一是實(shí)際發(fā)生額的60%，即4.2萬元(7×60%);二是當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰，即2.5萬元(500×5‰)，二者取小，即B企業(yè)可在稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出為2.5萬元，超標(biāo)準(zhǔn)4.5萬元。在所得稅匯算清繳時(shí)，此項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第26行“6.業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出”中反映：第1列“賬載金額”填報(bào)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)7萬元;第2列“稅收金額”填列經(jīng)比較后的扣除標(biāo)準(zhǔn)2.5萬元;第1列減去第2列的差額4.5萬元填入第3列“調(diào)增金額”。
值得注意的是，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號(hào))第八條文件的規(guī)定，對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)(包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等)，其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。在實(shí)際操作中，一些納稅申報(bào)軟件在開發(fā)設(shè)計(jì)時(shí)有勾稽關(guān)系，對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)(包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等)，是從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入不能手工填在附表三第26行“6.業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出”時(shí)，其差額填入第40行第四列“調(diào)減金額”中。企業(yè)籌辦期間發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)，因沒有取得營業(yè)收入，因此籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào))規(guī)定，可按實(shí)際發(fā)生額60%計(jì)入費(fèi)用。
