【摘要】本文梳理了國內學者關于國家審計的研究成果，以期為國家審計理論研究提供一個清晰脈絡，為指導國家審計實務工作提供依據(jù)。國內學者的研究成果主要包括國家審計歷史、國家審計本質、國家審計職能、國家審計質量、國家審計體制、國家審計風險和國家審計理論體系等七大理論問題。
【關鍵詞】國家審計 國家治理 理論體系 未來展望
國家審計在維護國家經濟安全、保障人民財產權益和完善國家治理中處于最基礎、最重要和最具操作性的地位。國內學者結合本土國情，側重規(guī)范理論研究，討論了國家審計歷史、國家審計本質、國家審計職能、國家審計質量、國家審計體制、國家審計風險和國家審計理論體系等七大理論問題。本文擬系統(tǒng)梳理國內研究成果，以期為國家審計理論研究提供一個清晰的脈絡，為指導國家審計實務工作提供依據(jù)。
一、國家審計史研究
關于國家審計史，相關文獻可分為兩類：
一是國家審計史的起源問題。在審計理論研究中，只有以審計史學研究為基礎，也只有對每一理論問題研究首先從歷史淵源上加以追溯，方可揭示理論內涵中的本質問題；研究審計史，首先要弄清楚國家審計的歷史起源（郭道揚，1996）。劉光業(yè)（1985）總結了學術界關于我國審計史起源于西周、春秋和原始社會末期的三種觀點，并通過考證史料得出我國審計史起源于商朝時期的結論。張達聰（1992）從唯物史觀的角度提出：審計是社會發(fā)展到一定階段的產物，只有當政治和經濟發(fā)展到需要審計為之服務時，審計才會適應這種需要而產生；認為審計起源于原始社會末期和殷商的觀點純屬臆測，西周也不具備產生國家審計的條件，我國政府審計在春秋晚期萌芽，在戰(zhàn)國時代形成。秦榮生（1991）基于《周禮》中對宰夫制度的記載堅持認為我國政府審計起源于西周，而吳澤湘（2002）通過分析對宰夫記載的多種文獻后得出我國國家審計起源于西周宰夫制度的觀點是不能成立的。
二是各朝代國家審計制度研究。吳澤湘（2001）分析得出西漢的“御史查計簿”制度根本談不上是國家審計；夏寒等（2011）評價了唐前期的比部審計制度。學者們依據(jù)史料記載研究審計史體現(xiàn)了治學的嚴謹性。但審計史研究的科學性依賴于豐富的史料及歷史學的研究結論。對史料的分析不能僅僅是閱讀了某一種史料中只言片語的記載后就妄加推斷，要對不同史料中記載的同一事項進行綜合分析。若不同史料對同一事項的記載能夠相互印證，那么其可信度將大大提高。
二、國家審計本質研究
關于國家審計本質，學者們主要有以下四種觀點：
一是監(jiān)督論。國家審計能夠發(fā)揮經濟鑒證和經濟監(jiān)督雙重功能，其中經濟鑒證是與社會審計共有的功能，經濟監(jiān)督是國家審計特有的功能，由此說明國家審計的本質是經濟監(jiān)督（李德文，2002）。發(fā)揮審計的“免疫系統(tǒng)”功能，不是審計本質的改變，而是審計職能的拓展；國家審計的本質仍然是經濟監(jiān)督（時現(xiàn)等，2009）。
二是工具論。李金華（2005）認為，國家審計是國家治理的工具。宮軍（2005）指出，國家審計是民主與法治建設的工具，這是對現(xiàn)代國家審計本質的科學表述。高文進和盧景佳（2009）認為，政府審計是政治統(tǒng)治的有效工具。
三是免疫系統(tǒng)論。劉家義審計長2007年在全國審計工作會議上提出：現(xiàn)代國家審計是經濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”。審計“免疫系統(tǒng)”是對審計本質的重新定位，這種定位基于一種創(chuàng)新性的思維方式（段興民、趙曉玲，2009）。在“免疫系統(tǒng)”理論新視野下，國家審計應在借鑒免疫系統(tǒng)的自發(fā)性和自適應性的基礎上，確保其獨立性和克制性，完善審計機制，發(fā)揮防御、自穩(wěn)、監(jiān)督職能和防護性、建設性和調控性等作用，維護國家安全（宋常，2009）。結合公共受托責任的變化來考查國家審計本質的變遷，可以得出國家審計是國家經濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”的結論（李凱，2009）。楊肅昌和李敬道（2011）從政治學的角度分析認為，國家審計是國家治理中“免疫系統(tǒng)”的實質是一種權力學說的體現(xiàn)。四是國家治理觀。從國家治理的角度，進一步深化對國家審計本質特征的認識、準確把握國家審計的發(fā)展規(guī)律，對于更好地發(fā)揮審計監(jiān)督的作用、推動國家審計的科學發(fā)展具有重要意義（劉家義，2012）。國家審計是國家治理的制度安排。從處理不完全契約下的代理問題的兩個理論分支來看，國家審計都應當是國家治理的重要組成部分（譚勁松、宋順林，2012）。
筆者發(fā)現(xiàn)，國家審計本質是一個動態(tài)的概念。從監(jiān)督論、工具論、免疫系統(tǒng)論到國家治理觀，體現(xiàn)了學者對國家審計本質的認識逐步深入。但對審計本質的認識都基于共同的理論基石——公共受托責任理論。
三、國家審計職能研究
1. 關于國家審計職能，學者們在肯定經濟監(jiān)督是國家審計基本職能的同時還探索了其他職能，相關文獻主要分為三類：①經濟和權力監(jiān)督。桂建平（2004）認為，國家審計具有對權力的監(jiān)督和制約職能。國家審計本質性職能恒久不變，但其內涵不斷豐富、外延不斷擴大，國家審計職能將被不斷發(fā)掘和發(fā)現(xiàn)，具有發(fā)散性和收斂性；我國20世紀八九十年代國內學者對國家審計職能的研究形成了“單一職能”論和“多職能”論兩個分支，其中“單一職能”論學者一般主張國家審計的職能是經濟監(jiān)督（陳太輝，2008）。陳駿和吳青川（2009）基于國家治理視角提出，應充分發(fā)揮國家審計在國家治理中的作用，為實現(xiàn)政府職能轉型提供保證；國家審計應強化國家審計的監(jiān)督功能，推進國家審計的評價功能，提升國家審計的前瞻功能。②維護國家經濟安全。現(xiàn)代國家審計具有維護國家經濟安全的職能（唐建新等，2008；蔡春等，2009；王世誼、劉穎，2009；左敏，2011），該職能是國家審計公共受托責任的現(xiàn)實拓展（王善平，2012）。③服務國家治理。國家審計與國家治理之間的關系問題是近年來國家審計職能的熱門話題，國家審計具有服務國家治理職能（陳英姿，2012；曾穩(wěn)祥，2012；蔡春等，2012），是國家審計職能研究的最新成果。國家審計應該通過自己的審計行為，促使政府有效履行其職能。
2. 關于國家審計服務國家治理的作用機理和實施路徑，蔡春等（2012）以受托經濟責任觀為理論基石，通過分析受托經濟責任與國家審計、受托經濟責任與國家治理的關系，提出國家審計服務國家治理的實現(xiàn)路徑。針對我國國家治理的模式和本質特征，陳英姿（2012）提出國家審計要從黨委、政府、公民三個層面入手，通過加強經濟責任審計、政策執(zhí)行審計和完善審計結果公告制度等路徑，推動國家治理能力的提升。
3. 國家治理視角下國家審計相關問題，包括國家審計的目標與對象、國家審計的職能定位（李厚喜，2012）、國家審計創(chuàng)新與發(fā)展、國家治理導向的績效審計問題及國家審計在文化建設中的作用（郭強，2012）。國家審計是國家治理中的“免疫系統(tǒng)”這一觀點是國家審計研究與政治學相結合的產物。國家審計其實質是一種權力制約行為，其職責更多的是一種對受托經濟責任的“檢查與證明”（楊肅昌、李敬道，2011）。李坤（2012）基于國家治理的角度提出了現(xiàn)代國家審計的三大方向：針對政府預算權的“預算執(zhí)行審計”、針對國家行政權的“管理績效審計”以及針對國家權力人格化身的政府官員的“經濟責任審計”。
4. 國家審計服務國家治理是涉及政治學、法學、經濟學等多學科的重大現(xiàn)實課題。研究國家審計與國家治理的關系尤其應當關注政治學中善治理論的新進展。從經濟監(jiān)督、經濟鑒證等“單一職能”論到多職能論，從維護國家經濟安全到服務國家治理，學者們對國家審計職能的認識不斷拓展。無論是經濟監(jiān)督還是維護國家經濟安全，都是為國家治理服務的，都體現(xiàn)了國家審計服務國家治理的價值導向。
四、國家審計質量研究
1. 國家審計質量控制。國家審計質量應從審計人員素質、審計作業(yè)過程兩方面加以控制（于桂芝、黃恩國，1996）。國家審計質量控制應分為四個層次三個部分：四個層次分別是審計組織結構質量、審計業(yè)務操作質量、審計管理監(jiān)控質量和審計環(huán)境保障質量；三個部分分別是審計行業(yè)規(guī)范、審計外部監(jiān)督和審計機關內部約束（姚文清，1997）。趙保卿等（2010）基于審計成本預算認為，通過對高風險環(huán)節(jié)或重要業(yè)務環(huán)節(jié)投入更多審計資源，理論上就可以實現(xiàn)對整體審計項目質量的控制。
2. 國家審計質量衡量指標。呂志明（2012）運用博弈論分析后發(fā)現(xiàn)，制度安排、監(jiān)督機制和審計成本是制約國家審計質量的重要變量。董延安（2008）從國家財政財務收支審計的角度把國家審計質量分為反映審計單位檢查力度的指標和反映被審計單位糾正力度的指標。
3. 國家審計質量外部監(jiān)督。陳春華（2009）提出了建立國家審計質量外部監(jiān)督機制的必要性，并分析了外部監(jiān)督機制的主體選擇、內容和重點。負責對國家審計機關進行評價與監(jiān)督的機構必須同時具備獨立性和專業(yè)勝任能力，應以國家審計機關審計質量控制制度的評審為重點，同時輔之以審計結果的事后調查；美國國家審計的同業(yè)互查制度值得我們借鑒（陳波，2008）。國家審計質量的高低關系到國家審計服務國家治理的績效。國家審計質量控制方法可歸結為內部約束和外部監(jiān)督兩個方面：內部通過分析國家審計質量的影響因素有針對性地對這些因素加以調節(jié)和控制，設計出科學的國家審計質量衡量指標，從過程和結果兩方面控制國家審計質量，達到控制國家審計風險、提高國家審計質量的效果；外部通過建立有足夠威懾力的監(jiān)督體系，以使國家審計質量滿足公眾的期望。
五、國家審計體制研究
1. 分析我國現(xiàn)行國家審計體制的利弊。尹平（2001）指出，現(xiàn)行我國國家審計體制始建于20世紀80年代，屬于行政型審計體制，該體制在總體上仍然符合我國國情，不需要徹底改革，對其存在的不足僅需“改良”。項俊波（2001）從領導體制、機構設置、審計機關的派出機構、審計機關負責人的任免與人員配置、經費來源五個方面評析了我國國家審計體制的現(xiàn)狀，提出了我國國家審計體制由行政性審計體制向立法型審計體制轉變的現(xiàn)實可能性。沈建文和鄭石橋（2012）指出，國家審計體制是有一定規(guī)律的，本國的宏觀制度變量會影響問責機制，而問責機制的構造不同，審計體制也會不同，必須以宏觀制度變量和問責機制整體構造為背景來討論審計體制，我國行政型審計體制的優(yōu)劣應以我國的宏觀制度及問責機制整體構造為背景來評價和優(yōu)化。在現(xiàn)今維護國家經濟安全的目標導向下，我國行政型政府審計體制與西方立法型和司法型審計體制相比，不僅不處于劣勢，而且更具優(yōu)越性，能夠更加彰顯現(xiàn)代政府、審計維護國家經濟安全的重要特質（尹平，2011）。
2. 探討我國國家審計體制的改革方向。學者們對我國審計體制模式改革的方案總結成立法模式觀、升格模式觀、垂直模式觀、獨立模式觀、雙軌模式觀（張勇、陸軍，2009）。李瑛（2002）從國家審計獨立性角度提出獨立性是審計監(jiān)督的基本前提，體現(xiàn)在機構獨立、經濟獨立和人員獨立三個方面，針對我國現(xiàn)行的國家審計體制在這三個方面都不夠獨立的現(xiàn)狀，提出了建立立法型審計體制的改革方向。馬曙光（2006）應用新制度經濟學的思想和方法研究政府審計體制選擇問題，認為政治制度和歷史傳統(tǒng)深刻影響著政府審計體制選擇，建立審計監(jiān)察院并提高其行政級別符合中國政治制度和歷史傳統(tǒng)的審計體制改革方向。楊肅昌和肖澤忠（2004）則主張中國國家審計應實行“雙軌制”改革，即在人大和政府分別建立履行不同審計職責的審計組織：人大所屬的審計組織主要從事預算審計工作，政府所屬的“審計署”主要進行政府經濟監(jiān)管所需要的各項審計監(jiān)督工作。在“雙軌制”審計體制改革設想的基礎上，楊肅昌和肖澤忠（2007）又重點對人大設立預算審計機構的現(xiàn)實必要性、可行性、現(xiàn)實依據(jù)、法律依據(jù)、機構設立、職責劃分及職責履行和改革的實施步驟進行了探討。行政型審計模式下的國家審計更多具有政府內部審計的功能，在具體運行中存在獨立性、權威性、效力性方面的不足，應以立法模式為基礎，建構適合中國國情的國家審計體制（王艷麗、路廣，2008）。
3. 學者們揭示了我國審計體制存在的利弊，但對其改革方向卻沒有形成統(tǒng)一的意見：部分學者堅持徹底改革，把我國行政型的審計體制改革成立法型的審計體制；另一些學者則主張我國審計體制總體上符合國情，僅需改良。審計體制改革在理論層面牽涉到政治學、法學、審計學等諸多學科領域，在實踐層面又面臨著改革成本與改革收益的權衡。所以，對審計體制改革的探討要綜合多方面因素進行考慮，既要有理論層面的支撐，也要符合我國國情。
六、國家審計風險研究
1. 國家審計風險的成因及對策。國家審計風險是國家審計機關派出的專業(yè)人員依法對被審計單位進行審計后，由于提出的審計意見或作出的審計結論和決定不恰當或不正確而給審計主體帶來某種損失的可能性（譚勁松，1999）。學者們分析了國家審計風險產生的原因，并提出了相應的控制措施。王會金和尹平（2000）把國家審計風險的成因分為審計主體方面成因、審計客體方面成因和審計環(huán)境方面成因三個部分。國家審計風險產生的原因主要包括國家管理體制不合理、審計執(zhí)法依據(jù)不健全、審計人員不稱職、審計方法不恰當和被審計單位不配合（余春紅、辛旭，2003）。總的來看，學者們針對國家審計風險控制的建議措施大多側重宏觀層面，卻沒有針對具體審計項目如財政審計、金融審計等提出控制措施。
2. 國家審計風險模型的構建。張吉成（2006）探討了國家審計的風險模式，試圖從定量的角度解決國家審計風險的相關問題。齊玉梅（2006）提出了審計結果公告制度下國家審計風險模型的構建。戚振東（2011）針對國家審計風險模型的構建及其應用，認為國家審計風險與社會審計風險存在實質性差異。
3. 國家審計風險的特征。國家審計風險除了具有一般審計風險所具有的客觀性、潛在性、多樣性、模糊性和可控性等特征外，還特別表現(xiàn)出損失的多重性、影響的長久性、成因的復雜性和控制的艱巨性等特征（陸強，2002）。
七、國家審計理論體系研究
1. 績效審計理論。李兆華和劉慧娟（2006）在借鑒國外政府績效審計理論的基礎上，以政府績效審計假設和政府績效審計環(huán)境作為理論體系的邏輯起點，以績效審計本質、概念、目標、標準為基本要素，構建了我國政府績效審計的基本框架。 鄭德亮等（2009）探討了農村公共投資績效審計理論體系的構建。周國彪和黃小忠（2010）討論了績效審計方法體系的構建。劉愛東和趙金玲（2010）構建了政府投資公共工程的績效審計評價指標：在對公共工程績效審計評價理論進行分析并借鑒國內外相關研究成果的基礎上，得出了15個由多維度層級結構組成的公共工程績效審計評價初始變量指標。王慧和歐陽日輝（2011）以公共工程投資項目的基本特征為出發(fā)點，構建了公共工程投資績效評價指標體系。徐泓和曲婧（2012）從自然資源管理目的、績效審計的要求和已有的審計案例出發(fā)，分析了自然資源績效審計的目標、內容，并構建了評價指標體系。
2. 經濟責任審計理論。常規(guī)審計是經濟責任審計評價的基礎。張勇和畢銘悅（2012）討論了經濟責任導向模式審計的概念框架。構建經濟責任審計評價體系，需要特別關注正確設計評價內容、兼顧干部管理監(jiān)督需求和體現(xiàn)差異性（梁雪鋮，2011）。羅韻軒（2008）基于非現(xiàn)場審計系統(tǒng)與平衡記分卡在我國商業(yè)銀行的應用，對商業(yè)銀行經濟責任審計評價指標體系的現(xiàn)狀及存在問題進行調查，借鑒EVA 價值管理理論和KPI指標的相關理論，構建了以EVA 為核心的財務指標和以內部控制評價為核心的非財務指標有機結合的我國商業(yè)銀行經濟責任審計評價指標體系。作為經濟責任審計的拓展，郭強華和謝正菊（2011）探索了國家廉政審計的概念、目標及工作程序，并分析了廉政審計的特色、可行性與難點；蔡春和李江濤（2009）基于權力制衡研究了審計監(jiān)控經濟權力的內在機理，認為經濟權力審計監(jiān)控研究是審計研究的一個新領域并分析了該研究領域的主要問題。
3. 環(huán)境審計理論。建立環(huán)境績效審計評價體系的原則須堅持可行性原則、分領域分項目原則、成本效益原則和全面性原則（周安，2010）。丁鎮(zhèn)棠等（2011）通過分析國內大型公共工程環(huán)境審計的現(xiàn)狀與問題，從審計目標、審計內容、實現(xiàn)機制與組織模式四個方面構建了大型公共工程環(huán)境審計體系，并提出了大型公共工程環(huán)境跟蹤審計模式和多主體合作審計的組織模式改進建議。
4. 國家治理框架下國家審計理論體系。國家審計治理功能的邏輯是國家治理主體運用國家治理資源，提供國家管理與服務，達成國家治理目標。王會金等（2012）認為，國家治理框架下的國家審計理論由國家審計基礎理論、應用理論和發(fā)展理論構成：其中，基礎理論包括國家審計動因和本質理論、目標理論、主客體理論、程序和方法理論、規(guī)范理論、環(huán)境理論和管理理論，應用理論包括財政審計、金融審計、國有企業(yè)審計、經濟責任審計、資源環(huán)境審計和涉外審計理論，發(fā)展理論包括國家審計發(fā)展史和國家審計創(chuàng)新理論。
5. 學者們在國家審計應用理論領域已取得豐碩成果，但國家審計基礎理論的研究尚欠深入。國家審計應用理論若想取得長足的進步，必須要有完善的國家審計基礎理論的支撐。只有應用理論和基礎理論都處于相對成熟的狀態(tài)，才有可能建立完善的國家審計理論體系。
八、國家審計研究展望
國家審計在保障國家財產權益、維護國家經濟安全和推進善治政府中處于基礎性地位。任何一個國家都必須處理好維護國家財產權益與私人財產權益問題，因為這關系到一個國家的經濟發(fā)展，關系到政府在市場中的定位。國家審計的主要職能是保護國家財產權益。未來國家審計研究的領域主要有：
1. 國家審計治理功能的產權基礎。從產權保護的角度厘清國家審計具有治理功能的作用機理及傳導機制，明確國家審計在國家治理系統(tǒng)中的地位及可行的實施路徑。
2. 國家審計與行政事業(yè)單位內部控制的關系。為提高行政事業(yè)單位內部管理水平，加強廉政風險控制，財政部于2012年11月29日發(fā)布了《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》，自2014年1月1日起施行，其主要內容包括風險評估和控制方法、單位層面內部控制、業(yè)務層面內部控制及評價與監(jiān)督。國家審計與行政事業(yè)單位內部控制的關系是什么？是重疊、內嵌還是涵蓋？國家審計如何利用內部控制的優(yōu)勢降低審計成本、審計風險，提高審計效率？國家審計如何與內部控制實現(xiàn)對接？
3. 國家審計與注冊會計師審計、內部審計的關系問題。國家審計、注冊會計師審計和內部審計構成了我國“三位一體”的審計監(jiān)督體系。只有正確處理好三者之間的關系，才能實現(xiàn)審計監(jiān)督對國家財產和私有財產保護的全覆蓋。受限于審計資源限制，國家審計如何實施委托審計？如何抓住重點行業(yè)和關鍵領域？
4. 國家審計維護國家經濟安全問題。國家審計維護國家經濟安全的產權基礎、法律基礎與現(xiàn)實依據(jù)是什么？國家經濟安全審計的實施路徑是什么？如何創(chuàng)新國家審計模式和審計方法實現(xiàn)維護國家經濟安全的目標？這些都是學者須迫切關注和研究的命題。
【注】本文為國家社科基金（編號：11CJY013）、中國博士后特別資助項目（編號：2012T50684）、湖南省高校創(chuàng)新平臺基金（編號：11K012）、湖南大學中央高校基本科研業(yè)務專項資金（編號：11HDSK357）和青年教師成長計劃項目的階段性成果。
主要參考文獻
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4. 秦榮生.我國歷代審計制度的演變、利弊及其對我國現(xiàn)行審計制度改革的啟示.當代財經，1991；10
5. 吳澤湘.宰夫詳考——記中國審計史研究中的一個誤區(qū).審計研究，2002；2
【作 者】
曹 越 （博士） 姚位燕 趙春生
【作者單位】
（湖南大學工商管理學院 長沙 410082 中南財經政法大學工商管理博士后流動站 武漢 430073）
