【摘要】舞弊是影響資本市場(chǎng)有序發(fā)展的一項(xiàng)頑疾，偵查防范舞弊是全世界范圍內(nèi)所共同面臨的難題。本文在研究近年來(lái)國(guó)內(nèi)外發(fā)生的舞弊案的基礎(chǔ)上，對(duì)其整理和分析總結(jié)出發(fā)生舞弊的預(yù)警信號(hào)，歸納出審計(jì)舞弊的偵查方法，有助于審計(jì)履行“經(jīng)濟(jì)警察”的神圣職責(zé)，從而塑造我國(guó)資本市場(chǎng)的誠(chéng)信風(fēng)尚。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)舞弊 預(yù)警信號(hào) 偵查方法
一、研究背景
舞弊的含義是用欺騙的方式做違法亂紀(jì)的事，審計(jì)中的舞弊指企業(yè)管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)利益的故意行為。審計(jì)師關(guān)注的舞弊主要包括編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和侵占資產(chǎn)兩類(lèi)。
在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí)，上市公司的舞弊逐漸變成了資本市場(chǎng)的流行病，接連不斷此起彼伏。從國(guó)外的安然、世通、施樂(lè)、環(huán)球電訊、陽(yáng)光等，到我國(guó)的瓊民源、銀廣夏、藍(lán)田股份、綠大地、萬(wàn)福生科等，其損害了財(cái)務(wù)信息使用者的利益，造成了空前的誠(chéng)信危機(jī)，對(duì)各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展十分不利。
審計(jì)具有查錯(cuò)防弊的作用，審計(jì)師被認(rèn)為是“經(jīng)濟(jì)警察”，但研究表明接近90%的舞弊是被偶然發(fā)現(xiàn)的，并非由一般的審計(jì)揭露。審計(jì)師辯解審計(jì)不是專(zhuān)門(mén)的舞弊調(diào)查，在發(fā)現(xiàn)舞弊方面有很大的局限性，但審計(jì)師對(duì)企業(yè)的舞弊跡象應(yīng)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，不應(yīng)拿審計(jì)的固有限制當(dāng)說(shuō)辭。
本文在研究了近年來(lái)發(fā)生的真實(shí)舞弊案的基礎(chǔ)上，將其歸類(lèi)分析，總結(jié)出一些舞弊的偵查方法。審計(jì)師要保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，察覺(jué)舞弊預(yù)警信號(hào)，恰當(dāng)運(yùn)用舞弊的偵查方法，盡早發(fā)現(xiàn)并揭露舞弊，避免資本市場(chǎng)和投資者遭受更大的損失。
二、舞弊的預(yù)警信號(hào)
本文研究發(fā)現(xiàn)，許多舞弊在早期都具有一些共性的預(yù)警信號(hào)，如果審計(jì)師能夠及時(shí)對(duì)這些敏感信號(hào)保持高度的職業(yè)懷疑，可以盡早發(fā)現(xiàn)企業(yè)的舞弊事實(shí)。在國(guó)內(nèi)外眾多真實(shí)舞弊的案例中，筆者發(fā)現(xiàn)了許多驚人的相似之處，在今后的審計(jì)工作中，當(dāng)企業(yè)再出現(xiàn)相同或類(lèi)似的跡象時(shí)，審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中要重點(diǎn)關(guān)注，并開(kāi)展相應(yīng)的審計(jì)偵查工作，以防患于未然。
1. 會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較差。會(huì)計(jì)資料的舞弊跡象比較清晰也容易識(shí)別，如公司賬簿記載混亂，憑證有缺失、亂序和篡改，存在異常會(huì)計(jì)分錄，賬簿和報(bào)表不平或勾稽關(guān)系有錯(cuò)誤等。例如，銀廣夏的造假舞弊案中，若天津廣夏出口屬實(shí)，依據(jù)稅法規(guī)定，可以辦理幾千萬(wàn)元的出口退稅，而年報(bào)里卻沒(méi)有出口退稅的項(xiàng)目。
2. 審計(jì)獨(dú)立性存疑。獨(dú)立、客觀、公正是審計(jì)賴(lài)以生存和發(fā)展的信條。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，當(dāng)其受到損害時(shí)，審計(jì)師應(yīng)考慮舞弊產(chǎn)生的預(yù)警信號(hào)。例如，在安然事件中，安然是安達(dá)信的第二大客戶(hù)，審計(jì)收費(fèi)高達(dá)5 200萬(wàn)美元，其中咨詢(xún)收費(fèi)為2 700萬(wàn)美元，而且安達(dá)信的前員工很多都在安然公司任職。
3. 企業(yè)的行業(yè)背景。在甄別企業(yè)的舞弊信號(hào)時(shí)，要考慮當(dāng)前企業(yè)所處的行業(yè)生命周期與其自身的經(jīng)營(yíng)發(fā)展?fàn)顩r是否相符。如創(chuàng)業(yè)板造假第一股的萬(wàn)福生科，對(duì)于糧油加工類(lèi)企業(yè)，本身所處的行業(yè)并非朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)，卻保持著一個(gè)高成長(zhǎng)的資本市場(chǎng)形象，這不得不讓人們產(chǎn)生疑點(diǎn)。
4. 企業(yè)的模范、典型效應(yīng)。在我國(guó)尤其喜歡樹(shù)榜樣、立典型，給企業(yè)披上特有的政治色彩，作為炫耀的業(yè)績(jī)資本。因此對(duì)于這樣的企業(yè)審計(jì)要保持高度職業(yè)懷疑，不因其模范典型形象而放松警惕。例如，各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)頻頻造訪，各種榮譽(yù)紛至沓來(lái)的“鄭百文”，被鄭州市委、市政府樹(shù)為全市國(guó)有企業(yè)改革的“一面紅旗”，河南省有關(guān)部門(mén)把它定為全省商業(yè)企業(yè)學(xué)習(xí)的榜樣，當(dāng)榮譽(yù)背后的舞弊曝光后，最終它們都以衰敗而告終。
5. 盲目樂(lè)觀下的異常增長(zhǎng)。在揭露舞弊的眾多案例中，投資者盲目的樂(lè)觀、企業(yè)異常的增長(zhǎng)往往預(yù)示著潛在的舞弊，在審計(jì)的過(guò)程中要著重關(guān)注樂(lè)觀增長(zhǎng)背后是否有造假舞弊的嫌疑。例如，以驕人的業(yè)績(jī)和誘人的前景而被稱(chēng)為“中國(guó)第一藍(lán)籌股”的銀廣夏、創(chuàng)造1996年中國(guó)股市神話中“大黑馬”的瓊民源、中國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)罕見(jiàn)的“藍(lán)田神話”等。
6. 關(guān)聯(lián)交易。隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，其規(guī)模會(huì)越來(lái)越龐大，企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易也變得越來(lái)越頻繁，交易方式也隨之更復(fù)雜。企業(yè)極有可能利用關(guān)聯(lián)交易虛增利潤(rùn)，以造假舞弊的財(cái)務(wù)信息欺騙廣大利益相關(guān)者，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)提高警惕，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎性。例如，科龍電器通過(guò)眾多銀行賬戶(hù)，頻繁轉(zhuǎn)移資金，滿(mǎn)足不斷擴(kuò)張的資本需求，通過(guò)錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易對(duì)科龍進(jìn)行盤(pán)剝，掏空上市公司，又通過(guò)財(cái)務(wù)造假維持科龍的利潤(rùn)增長(zhǎng)。
7. 公司治理缺陷。審計(jì)不能僅僅只關(guān)注財(cái)務(wù)信息，更要從公司治理的角度對(duì)企業(yè)整體把握，特別是存在一股獨(dú)大、內(nèi)控失效等這些舞弊預(yù)警信號(hào)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)審慎甄別。例如，南方保健實(shí)行的是以斯克魯西為中心的集權(quán)式管理風(fēng)格，他是創(chuàng)始人，又是董事會(huì)主席兼首席執(zhí)行官，十分強(qiáng)調(diào)自己在公司管理中的核心地位而實(shí)行“獨(dú)裁統(tǒng)治”，面對(duì)這樣的強(qiáng)權(quán)人物，董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、薪酬委員會(huì)、內(nèi)審部門(mén)形同虛設(shè)，從而為舞弊造假滋生溫床。
8. 并購(gòu)重組。并購(gòu)重組屬于特殊重大交易，是現(xiàn)代企業(yè)快速發(fā)展的重要手段，其涉及巨額資金交易，而且周期較長(zhǎng)，程序復(fù)雜，牽扯并購(gòu)重組的對(duì)象較多，包括經(jīng)紀(jì)人、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、評(píng)估事務(wù)所等。因此，在復(fù)雜繁瑣的并購(gòu)交易中，很容易滋生財(cái)務(wù)舞弊的造假，更有甚者正是借助并購(gòu)重組來(lái)實(shí)現(xiàn)舞弊的目的。例如，顧雛軍控股的格林柯?tīng)柟境赓Y3.48億元收購(gòu)了科龍電器，通過(guò)重組并購(gòu)把科龍公司當(dāng)作“提款機(jī)”，實(shí)施舞弊造假。
綜上，幾乎每個(gè)舞弊案例都潛藏著預(yù)警信號(hào)，審計(jì)師在審計(jì)中要善于觀察和分析，仔細(xì)辨別和捕捉這些細(xì)節(jié)，保持高度的謹(jǐn)慎性。只要抓住其中任何一個(gè)信號(hào)，開(kāi)展相應(yīng)的偵查工作，再高明隱蔽的造假案件都會(huì)揭露于眾。
三、舞弊的偵查方法
偵查是法律名詞，指刑事訴訟中的偵查機(jī)關(guān)為了查明犯罪事實(shí)、抓獲犯罪嫌疑人，依法進(jìn)行的專(zhuān)門(mén)調(diào)查工作和采用強(qiáng)制性措施的活動(dòng)。審計(jì)作為提供鑒證服務(wù)的中介，雖然不是專(zhuān)門(mén)的偵查機(jī)構(gòu)，也沒(méi)有法定的偵查權(quán)，但審計(jì)師被稱(chēng)為資本市場(chǎng)的“經(jīng)濟(jì)警察”，仍有責(zé)任和義務(wù)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息查錯(cuò)防弊，為廣大利益相關(guān)者提供真實(shí)可靠的鑒證報(bào)告，維護(hù)資本市場(chǎng)的有效運(yùn)作。
刑事偵查的方法有訊問(wèn)、詢(xún)問(wèn)、勘驗(yàn)、檢查、鑒定等。筆者認(rèn)為，審計(jì)中的舞弊偵查方法可大致分為財(cái)務(wù)偵查和非財(cái)務(wù)偵查兩種。在具體操作中，審計(jì)師要結(jié)合兩種方法各自的特點(diǎn)，巧妙地運(yùn)用到偵查程序中，以揭露企業(yè)的舞弊事實(shí)。
（一）財(cái)務(wù)偵查方法
在審計(jì)偵查中最常用的還是財(cái)務(wù)偵查方法，由于審計(jì)師大多是會(huì)計(jì)科班出身，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況比較了解，具有自身的專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)。而且財(cái)務(wù)偵查的成本也比較低，可以貫穿審計(jì)的全過(guò)程。1. 充分利用基本審計(jì)程序。在審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了七種基本的審計(jì)程序包括檢查、觀察、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。審計(jì)師在偵查舞弊時(shí)要充分利用這七種程序，有時(shí)恰恰是最基本的程序往往能發(fā)現(xiàn)最本質(zhì)的舞弊。
例如，麥克遜·羅賓斯藥材公司破產(chǎn)案中，擔(dān)任審計(jì)的普賴(lài)·斯沃特豪斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)應(yīng)收賬款未經(jīng)函證、存貨未經(jīng)實(shí)地盤(pán)點(diǎn)、銷(xiāo)售收入與銀行存款未經(jīng)必要核實(shí)給予確認(rèn)。還有審計(jì)成都紅光公司的蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所，沒(méi)有對(duì)存貨進(jìn)行必要的盤(pán)點(diǎn)，沒(méi)有對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行必要的函證，導(dǎo)致紅光公司發(fā)布了虛假會(huì)計(jì)信息。
2. 準(zhǔn)備金偵查。準(zhǔn)備金的計(jì)提和轉(zhuǎn)回是上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的慣用伎倆，因此準(zhǔn)備金被稱(chēng)為“利潤(rùn)調(diào)節(jié)器”，以調(diào)增或調(diào)減利潤(rùn)。審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)的準(zhǔn)備金科目，仔細(xì)斟酌企業(yè)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，避免企業(yè)利用準(zhǔn)備金實(shí)施舞弊。例如，在世通舞弊案中，公司利用已經(jīng)計(jì)提的各種準(zhǔn)備金，包括遞延稅收、壞賬準(zhǔn)備、預(yù)提費(fèi)用、沖銷(xiāo)線路成本，轉(zhuǎn)回了16.35億美元已計(jì)提的準(zhǔn)備金，虛增了4億美元的利潤(rùn)。
關(guān)于準(zhǔn)備金主要涉及兩種情況，一是為了虛增利潤(rùn)、粉飾業(yè)績(jī)，少提或者不提減值準(zhǔn)備，二是為了均衡股利分配和調(diào)節(jié)年度利潤(rùn)，多提減值準(zhǔn)備，也就是所謂的秘密準(zhǔn)備。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中雖然規(guī)定了資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后期間不得轉(zhuǎn)回，但對(duì)存貨和應(yīng)收賬款的減值準(zhǔn)備來(lái)說(shuō)，還是可以被人為操縱的。審計(jì)師要謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，仔細(xì)斟酌企業(yè)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，避免企業(yè)利用準(zhǔn)備金實(shí)施舞弊。
3. 存貨偵查。存貨是企業(yè)的一項(xiàng)重要會(huì)計(jì)指標(biāo)，它扮演著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的晴雨表，在企業(yè)發(fā)展的繁榮期，它可以被看作資產(chǎn)，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)不善每況愈下時(shí)，它會(huì)成為沉重的負(fù)擔(dān)。因此，對(duì)于生產(chǎn)制造企業(yè)而言，存貨的收、發(fā)、存是舞弊偵查的關(guān)鍵點(diǎn)，審計(jì)師應(yīng)提高對(duì)這類(lèi)企業(yè)存貨偵查的關(guān)注和懷疑，許多舞弊案件最終都是通過(guò)存貨偵查而揭露的。
例如，在新大地舞弊案中，調(diào)查組對(duì)存貨進(jìn)行了突擊盤(pán)點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)了大額賬實(shí)不符，根據(jù)存貨盤(pán)點(diǎn)反映的問(wèn)題，稽查人員順藤摸瓜，開(kāi)展偵查，使得新大地造假案逐步揭開(kāi)謎團(tuán)。
再如美國(guó)道提斯食品公司的格雷溫斯分部實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)一直不盡如人意，只好虛增存貨，并提高月末存貨余額來(lái)降低產(chǎn)品的銷(xiāo)售成本，以達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)，審計(jì)師對(duì)道提斯公司的存貨異常沒(méi)有繼續(xù)偵查，反而因不愿待在冷庫(kù)里而馬虎地對(duì)待存貨清點(diǎn)。
4. 稅項(xiàng)偵查。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)離不開(kāi)稅收約束，企業(yè)的繳稅從另一個(gè)方面也反映著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展?fàn)顩r。因此審計(jì)師可以沿著企業(yè)的繳稅明細(xì)，偵查企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與稅項(xiàng)是否符合，若存在較大差異，應(yīng)認(rèn)真審核相關(guān)憑證資料，確認(rèn)交易活動(dòng)是否屬實(shí)，以防企業(yè)存在財(cái)務(wù)上的虛假舞弊。
例如，在美國(guó)資本市場(chǎng)被獵殺的中國(guó)概念股大連綠諾科技有限公司，因財(cái)務(wù)造假而在美國(guó)退市，中文財(cái)務(wù)文件顯示的營(yíng)業(yè)收入不過(guò)1 100萬(wàn)美元，比上報(bào)給美國(guó)的營(yíng)收數(shù)據(jù)1.93億美元低94.2%，向中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局提交的增值稅原始復(fù)印件顯示營(yíng)業(yè)收入為890萬(wàn)美元，沒(méi)有上繳增值稅，而提交的SEC文件卻顯示營(yíng)業(yè)收入為1.93億美元，上交的增值稅為1 430萬(wàn)美元。
再如在銀廣夏案中，對(duì)于不符合國(guó)家稅法規(guī)定的異常增值稅、所得稅政策的披露情況，審計(jì)師沒(méi)有予以保持應(yīng)有的關(guān)注，其偽造供銷(xiāo)合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開(kāi)增值稅發(fā)票、偽造免稅文件而虛增利潤(rùn)，而且若天津廣夏的出口屬實(shí)，要辦理幾千萬(wàn)的出口退稅，然而年報(bào)里卻沒(méi)有出口退稅的項(xiàng)目。因此，審計(jì)師若對(duì)交易事項(xiàng)有所懷疑，不妨嘗試從稅的角度去偵查分析企業(yè)是否潛藏舞弊。
5. 交易活動(dòng)偵查。企業(yè)要維持所必需的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，就要不斷地同外界進(jìn)行交易買(mǎi)賣(mài)。一個(gè)企業(yè)真正的發(fā)展正是通過(guò)生產(chǎn)、交易、再生產(chǎn)而不斷壯大成長(zhǎng)的。審計(jì)師要著重關(guān)注企業(yè)交易活動(dòng)的真實(shí)性和可靠性，挖掘是否有舞弊造假交易的存在。例如，藍(lán)田股份大量的交易是通過(guò)現(xiàn)金直接進(jìn)行的，并采取坐收坐支的辦法，很難從收入的角度驗(yàn)證收入的真實(shí)性。再如，新大地案中大量使用現(xiàn)金虛增銷(xiāo)售收入，因?yàn)楝F(xiàn)金交易不像轉(zhuǎn)賬交易那樣能清晰地記載資金流向，同時(shí)也會(huì)增加事后調(diào)查的難度。
還有萬(wàn)福生科財(cái)報(bào)上每年銷(xiāo)售額上千萬(wàn)甚至幾千萬(wàn)的客戶(hù)，卻被發(fā)現(xiàn)其處于偏遠(yuǎn)的湘西小鎮(zhèn)，更有甚者，是只有一兩間小門(mén)面的個(gè)體家庭作坊。綠大地偽造金融票據(jù)、合同、發(fā)票、虛增交易量、虛開(kāi)大額資產(chǎn)、大量的關(guān)聯(lián)公司交易等來(lái)舞弊造假。審計(jì)師對(duì)企業(yè)交易活動(dòng)要重點(diǎn)偵查，對(duì)于大額現(xiàn)金交易，供應(yīng)商、客戶(hù)的交易證據(jù)尤其要提高警惕和謹(jǐn)慎。
6. 分析性偵查。分析性偵查是通過(guò)分析不同數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，也包括對(duì)識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期值差異較大的波動(dòng)關(guān)系進(jìn)行偵查。審計(jì)師通過(guò)分析對(duì)比這些數(shù)據(jù)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)異常跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)提高關(guān)注度，實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，謹(jǐn)慎判別企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊。
例如，世通將38.52億美元的線路成本由經(jīng)營(yíng)費(fèi)用轉(zhuǎn)入“廠場(chǎng)、設(shè)備和財(cái)產(chǎn)”以虛構(gòu)利潤(rùn)，如果安達(dá)信將這些由線路成本轉(zhuǎn)入的資本支出與世通內(nèi)部的資本預(yù)算進(jìn)行對(duì)比分析，世通高管人員舞弊造假的破綻必將暴露。
再如藍(lán)田股份的流動(dòng)比率是0.77，說(shuō)明短期可轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金的流動(dòng)資產(chǎn)不足以?xún)斶€到期流動(dòng)負(fù)債，速動(dòng)比率是0.35，這說(shuō)明扣除存貨后，流動(dòng)資產(chǎn)只能償還35%的到期流動(dòng)負(fù)債，藍(lán)田股份的流動(dòng)資產(chǎn)占資產(chǎn)百分比約是同業(yè)平均值的1/3；而存貨占流動(dòng)資產(chǎn)百分比約高于同業(yè)平均值3倍等。
（二）非財(cái)務(wù)偵查方法
由于大多數(shù)舞弊造假具有隱蔽性、復(fù)雜性、動(dòng)態(tài)性的特征，單獨(dú)使用財(cái)務(wù)偵查方法很難查獲隱秘復(fù)雜的舞弊，因此在揭露企業(yè)舞弊時(shí)，審計(jì)師通常還要結(jié)合非財(cái)務(wù)偵查的方法。非財(cái)務(wù)偵查方法具有綜合性、多元性的特征，而且涉及跨學(xué)科的結(jié)合，需要審計(jì)師在工作實(shí)踐中不斷地積累經(jīng)驗(yàn)。
1. 詢(xún)問(wèn)、心理偵查。在出現(xiàn)舞弊預(yù)警信號(hào)時(shí)，審計(jì)師要進(jìn)一步收集信息以確定舞弊是否真正存在，而詢(xún)問(wèn)可能是最有效的舞弊偵查方法。在詢(xún)問(wèn)的過(guò)程中審計(jì)師要觀察詢(xún)問(wèn)對(duì)象的語(yǔ)言和非語(yǔ)言反應(yīng)，適當(dāng)運(yùn)用心理學(xué)和偵查學(xué)原理分析，由于舞弊涉及人的心理、個(gè)性和教育等方面，因此偵查舞弊的過(guò)程往往是審計(jì)師和企業(yè)在心理、思維、策略等方面進(jìn)行博弈的過(guò)程。例如，揭開(kāi)世通舞弊案的辛西婭和史密斯曾對(duì)20億美元的資本支出質(zhì)問(wèn)財(cái)務(wù)計(jì)劃部主任，其給出的解釋是“預(yù)付容量”，當(dāng)被問(wèn)及“預(yù)付容量”的確切含義以及將“預(yù)付容量”作為資本支出的依據(jù)時(shí)，主任表示無(wú)可奉告。對(duì)于詢(xún)問(wèn)發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)，辛西婭和史密斯通過(guò)不斷地偵查和分析，發(fā)現(xiàn)其通過(guò)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用轉(zhuǎn)作資本支出進(jìn)行大規(guī)模的利潤(rùn)造假。
2. 外部媒體偵查。“陽(yáng)光是最好的防腐劑，燈光是最好的警察”。許多舞弊案是通過(guò)外部媒體報(bào)道而被監(jiān)督機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾揭露的。審計(jì)師在偵查過(guò)程中，若對(duì)企業(yè)舞弊的事實(shí)揭露有困難，不妨借助于外部媒體，特別是如今信息化的經(jīng)濟(jì)社會(huì)，網(wǎng)絡(luò)、手機(jī)、電視、報(bào)紙、雜志等媒體傳播的普及，利用媒體制造焦點(diǎn)和輿論，使企業(yè)的舞弊事實(shí)暴露于大庭廣眾之下。
例如，銀廣夏案中，有兩個(gè)記者歷時(shí)一年多時(shí)間，提出了有力的佐證，并在《財(cái)經(jīng)》雜志發(fā)表了《銀廣夏陷阱》一文，銀廣夏虛構(gòu)粉飾報(bào)表的事實(shí)被曝光。再如，藍(lán)田股份案中，劉姝威在《金融內(nèi)參》上發(fā)表文章《應(yīng)立即停止對(duì)藍(lán)田股份發(fā)放貸款》，對(duì)藍(lán)田造假行為進(jìn)行了揭露，在分析藍(lán)田股份的財(cái)務(wù)狀況后，她認(rèn)為藍(lán)田業(yè)績(jī)有驚人的虛假成分，公司已經(jīng)無(wú)力歸還20億元貸款。
還有《財(cái)富》雜志發(fā)表了一篇題為《安然股價(jià)是否高估？》的文章，首次指出安然的財(cái)務(wù)有“黑箱”，《財(cái)富》質(zhì)疑道：“為安然歡呼的人也不得不承認(rèn)，沒(méi)有人能搞得清安然的錢(qián)到底是怎么掙的。
3. 利用專(zhuān)家偵查。由于審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)僅僅局限于財(cái)務(wù)方面，對(duì)于財(cái)務(wù)之外的其他領(lǐng)域，審計(jì)師常常是個(gè)門(mén)外漢。審計(jì)師在偵查舞弊時(shí)，如果遇到自己財(cái)務(wù)領(lǐng)域之外的問(wèn)題，可以借助于外部專(zhuān)家，來(lái)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，幫助審計(jì)師作出判斷，以及時(shí)揭露舞弊事實(shí)。
例如，在銀廣夏案中，相關(guān)專(zhuān)家認(rèn)為銀廣夏向德國(guó)出口為“不可能的產(chǎn)量、價(jià)格、產(chǎn)品”，特別是二氧化碳超臨界萃取技術(shù)，許多大學(xué)的教授和專(zhuān)家認(rèn)為不可能在預(yù)定時(shí)間內(nèi)生產(chǎn)出滿(mǎn)足合同數(shù)量的產(chǎn)品。
再如，東方電子案中，清華大學(xué)電力系統(tǒng)自動(dòng)化領(lǐng)域的專(zhuān)家認(rèn)為，單從電力系統(tǒng)自動(dòng)化工業(yè)企業(yè)的角度來(lái)說(shuō)，百分之三十幾的利潤(rùn)顯得過(guò)高，一般說(shuō)來(lái)，百分之八到百分之十幾的利潤(rùn)率還是比較實(shí)事求是的。
還有關(guān)于藍(lán)田股份專(zhuān)家認(rèn)為，一畝水面下要產(chǎn)3 000 ~ 4 000公斤魚(yú)，就是說(shuō)，不到一米多深的水塘里，每平方米水面下要有50 ~ 60公斤魚(yú)在游動(dòng)，這么大的密度光是氧氣供應(yīng)就是大問(wèn)題，恐怕只有在實(shí)驗(yàn)室里才做得到。
4. 信息技術(shù)偵查。隨著信息技術(shù)的蓬勃發(fā)展和互聯(lián)網(wǎng)的不斷普及，大多數(shù)企業(yè)都利用相關(guān)財(cái)務(wù)軟件實(shí)現(xiàn)了電算化，而且審計(jì)師開(kāi)展具體審計(jì)程序，也使用到相關(guān)的審計(jì)軟件。可見(jiàn)，信息化已經(jīng)深入到企業(yè)財(cái)務(wù)和審計(jì)的方方面面，如果審計(jì)師掌握一些信息技術(shù)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，對(duì)偵查企業(yè)潛在的財(cái)務(wù)舞弊有很大幫助。
例如，世通舞弊案揭露者之一的哲恩·摩斯是擅長(zhǎng)電腦技術(shù)的內(nèi)部審計(jì)師，為了獲取舞弊造假的直接證據(jù)，必須進(jìn)入世通信息化的會(huì)計(jì)系統(tǒng)調(diào)閱相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄和憑證。但是只有經(jīng)過(guò)相應(yīng)批準(zhǔn)，內(nèi)審部才有資格不受限制地使用世通的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。頗有“黑客”怪才的摩斯發(fā)揮自己的電腦技能，很快就利用信息部安裝和調(diào)試新系統(tǒng)的機(jī)會(huì)，獲得了進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的方法。鑒于世通很多有疑點(diǎn)的資本支出都是由總部化整為零，轉(zhuǎn)嫁至各地分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行記錄,摩斯進(jìn)入電腦會(huì)計(jì)系統(tǒng)后，將取證重點(diǎn)鎖定在“內(nèi)部往來(lái)”，最終成功地收集了世通將20億美元經(jīng)營(yíng)費(fèi)用“包裝”成資本支出的直接證據(jù)。
四、結(jié)語(yǔ)
誠(chéng)實(shí)守信是資本市場(chǎng)和現(xiàn)代企業(yè)的基石，企業(yè)違反誠(chéng)信規(guī)則舞弊造假，無(wú)異于畫(huà)餅充饑、飲鴆止渴，最終毀了自己，也殃及社會(huì)。外部獨(dú)立審計(jì)是防范重大會(huì)計(jì)錯(cuò)報(bào)和舞弊的最后一道防線，審計(jì)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)守住資本市場(chǎng)最后的堤岸，決不讓舞弊造假的洪流興風(fēng)作浪，竭忠盡力地履行“經(jīng)濟(jì)警察”的神圣職責(zé)，以塑造我國(guó)特色社會(huì)主義資本市場(chǎng)的誠(chéng)信風(fēng)尚。
【注】本文系湖南大學(xué)2011年度“中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專(zhuān)項(xiàng)資金”哲學(xué)社會(huì)科學(xué)類(lèi)項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：11HDSK073）的階段性研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).審計(jì).北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013
【作 者】
邱兆東 彭桃英（教授）
【作者單位】
（湖南大學(xué)工商管理學(xué)院 長(zhǎng)沙 410082）
