【摘要】持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)期末采用實(shí)際利率法，按攤余成本和實(shí)際利率來(lái)確認(rèn)利息收入，而對(duì)攤余成本的不同理解和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量減少條件的不同假設(shè)，導(dǎo)致減值核算會(huì)計(jì)處理中出現(xiàn)相關(guān)賬戶用途的混淆，為保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)準(zhǔn)確，必須準(zhǔn)確理解和把握金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算。
【關(guān)鍵詞】持有至到期投資 可供出售金融資產(chǎn) 實(shí)際利率 攤余成本
按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行的債權(quán)投資，在初始確認(rèn)時(shí)可以將其劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)因其按公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，因而期末不需要計(jì)提減值損失。而持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，都存在減值問(wèn)題需要核算。
一、持有至到期投資減值核算存在的問(wèn)題
現(xiàn)假設(shè)A公司于2008年1月1日從證券市場(chǎng)上購(gòu)入B公司面值100 000元，期限5年，票面利率4%，每年12月31日付息，到期還本債券。實(shí)際支付價(jià)款為95 670元，購(gòu)入債券時(shí)確認(rèn)的實(shí)際年利率為5%。A公司在初始確認(rèn)時(shí)采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入與攤余成本計(jì)算如下表。
對(duì)該項(xiàng)債券投資企業(yè)可分別作為持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。
（一）減值業(yè)務(wù)現(xiàn)行處理辦法
假設(shè)在前兩年核算正常情況下，2009年末預(yù)計(jì)B公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，A公司該項(xiàng)投資會(huì)發(fā)生減值。
按準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資是按賬面攤余成本列示其價(jià)值，當(dāng)有客觀證據(jù)表明持有至到期投資發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
2009年12月31日，該投資賬面價(jià)值即攤余成本97 277元，現(xiàn)在假設(shè)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值96 000元，則計(jì)算減值準(zhǔn)備=97 277-96 000=1 277（元），所以A公司要確認(rèn)減值損失并計(jì)提減值準(zhǔn)備。借：資產(chǎn)減值損失1 277；貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備1 277。發(fā)生減值后，投資賬面攤余成本為：97 277-1 277=96 000（元）。
2009年12月31日，也就是第一年預(yù)計(jì)發(fā)生減值時(shí)，按準(zhǔn)則要求如此進(jìn)行賬務(wù)處理順理成章，在2010年12月31日，即第二年以后會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)諸多問(wèn)題。
（二）減值業(yè)務(wù)處理中的問(wèn)題及分析
1. 資產(chǎn)減值損失金額的估計(jì)。作為債券投資的持有至到期投資，其發(fā)生減值不外乎下面三種情況：第一，按票面金額和票面利率確定的貨幣利息少收或收不回來(lái)；第二，本金少收或收不回來(lái)；第三，連本帶利少收或收不回來(lái)。對(duì)被投資企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)減值損失的估計(jì)很難保持?jǐn)?shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，因?yàn)槠涫且豁?xiàng)未來(lái)事項(xiàng)，但為了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露的真實(shí)性，又必須進(jìn)行減值的核算。目前在確認(rèn)減值損失時(shí)，攤余成本嚴(yán)格遵循了準(zhǔn)則的概念要求，但應(yīng)收票面利息的計(jì)算基本是建立在不發(fā)生減值假設(shè)的情況下。
如A公司按初始確認(rèn)的利息收入與攤余成本計(jì)算表表1中的規(guī)定，2010年應(yīng)收利息4 000元，利息收入4 864元，利息調(diào)整攤銷額864元，但這些都是建立在上年末攤余成本97 277元的基礎(chǔ)上?，F(xiàn)在發(fā)生減值后，攤余成本為96 000元。按準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)年確認(rèn)的利息收入是期初攤余成本與實(shí)際利率相乘所得，則投資收益為4 800元（96 000×5%）。但應(yīng)收利息建立在4 000元不變的假設(shè)前提下，由此又會(huì)出現(xiàn)以下各賬戶使用時(shí)用途發(fā)生混亂的情況。
2. 賬戶用途混淆不清。一是“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶和“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”賬戶，用途混淆。二是“投資收益”和“資產(chǎn)減值損失”賬戶用途混淆。
下表2為在假設(shè)2010年后發(fā)生減值情況下，利息收入與攤余成本計(jì)算表。
2010年末確認(rèn)利息收入時(shí)：借：應(yīng)收利息4 000，持有至到期投資——利息調(diào)整800；貸：投資收益4 800。
如果不考慮減值后的攤余成本，則是：借：應(yīng)收利息4 000，持有至到期投資——利息調(diào)整864；貸：投資收益4 864。
因?yàn)榘l(fā)生減值，投資收益減少了64元，直接導(dǎo)致“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶少調(diào)整了64元。
2010年12月31日，假設(shè)投資仍發(fā)生減值，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為95 500元 ，按賬面攤余成本計(jì)算減值準(zhǔn)備=96 000+800-95 500=1 300（元）。借：資產(chǎn)減值損失1 300；貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備1 300。
表1中所列示2010年12月31日賬面攤余成本為98 141元，發(fā)生減值后，投資賬面攤余成本=98 141-1 277-1 300=95 564（元），而此時(shí)攤余成本是95 500元，攤余成本也減少了64元。
2011年末確認(rèn)利息收入時(shí)：借：應(yīng)收利息4 000，持有至到期投資——利息調(diào)整775；貸：投資收益4 775。此時(shí)賬面攤余成本為96 275元，2011年末，預(yù)計(jì)B公司財(cái)務(wù)狀況得到改善，現(xiàn)假設(shè)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為98 000元。
按準(zhǔn)則規(guī)定，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資，若其價(jià)值又得到恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額轉(zhuǎn)回，但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。98 000-96 275=1 725（元）。借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備1 725；貸：資產(chǎn)減值損失1 725。
按目前的會(huì)計(jì)核算，到2011年末，企業(yè)各賬戶余額如下：投資收益 19 182元，持有至到期投資——利息調(diào)整（貸方）1 148元，持有至到期投資減值準(zhǔn)備852元。
假設(shè)2012年12月31日，投資到期，A公司如期全部收回投資，首先，借：應(yīng)收利息4 000，持有至到期投資——利息調(diào)整1 148；貸：投資收益5 148。這樣做的目的是收回投資后沖銷賬面價(jià)值，所以倒擠出投資收益。
收回投資時(shí)，還要沖減全部賬戶賬面余額：借：銀行存款100 000；貸：持有至到期投資——成本100 000。
此時(shí)要沖減持有至到期投資減值準(zhǔn)備852元，借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備852；貸：資產(chǎn)減值損失852。
這只是建立在最后投資完全收回，沒(méi)有發(fā)生減值情況下的會(huì)計(jì)核算，如果最后投資減值，我們只收回了90 000元，那么少收回來(lái)的10 000元到底是本還是利息，而上面的計(jì)算又是完全建立在虧損本金的假設(shè)下。
通過(guò)表1和表2的比較，截至2011年末：“持有至到期投資——利息調(diào)整”賬戶本來(lái)應(yīng)調(diào)整金額為3 378元（784+823+864+907），現(xiàn)在共調(diào)整金額為3 182元（784+823+800+775），少調(diào)整196元，該196元是否應(yīng)屬于持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸方核算的內(nèi)容，兩個(gè)賬戶用途是否混淆；確認(rèn)的利息收入本應(yīng)為19 378元（4 784+4 823+4 863+4 907），現(xiàn)在是19 182元（4 784+4 823+4 800+ 4 755），少了196元。該196元應(yīng)該是因?yàn)橥顿Y減值導(dǎo)致的損失，但是現(xiàn)在記在了投資收益賬戶。雖然在假設(shè)最后到期時(shí)，投資全部收回，有些影響得以消除，但是在債券持有期間仍混淆了資產(chǎn)減值損失賬戶和投資收益賬戶的用途，使相關(guān)賬戶作用不明確。
二、可供出售金融資產(chǎn)減值核算存在的問(wèn)題
（一）減值業(yè)務(wù)現(xiàn)行處理辦法
仍以該筆投資為例，假設(shè)該項(xiàng)投資初始確認(rèn)時(shí)，A公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而可供出售金融資產(chǎn)期末需要按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。
2008年末，該債券市場(chǎng)價(jià)為95 000元，屬于價(jià)格正常波動(dòng)。借：應(yīng)收利息4 000，可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整784；貸：投資收益4 784。
同時(shí)，借：資本公積——其他資本公積1 454；貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)1 454。
2009年末，債券市場(chǎng)價(jià)為96 000元，此時(shí)采用實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益時(shí)，攤余成本仍使用初始確認(rèn)時(shí)確定的表1中的數(shù)字，而沒(méi)有用年初含公允價(jià)值變動(dòng)的賬面價(jià)值。借：應(yīng)收利息4 000，可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整823；貸：投資收益4 823。
同時(shí)，借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)177；貸：資本公積——其他資本公積177。
2010年末因B公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，導(dǎo)致市價(jià)下跌至78 000元，確認(rèn)為減值。借：應(yīng)收利息4 000，可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整864；貸：投資收益4 864。
同時(shí)，借：資產(chǎn)減值損失20 141；貸：資本公積1 277，可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)18 864。
2011年末市價(jià)回升至94 000元，因上一年發(fā)生減值，故本年投資收益的確定為：78 000×5%=3 900（元）。借：應(yīng)收利息4 000；貸：投資收益3 900，可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整100。
同時(shí)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失：94 000-77 900=16 100（元）。借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)16 100；貸：資產(chǎn)減值損失16 100。
這里需要強(qiáng)調(diào)的是，債券在持有期間如果價(jià)值回升超過(guò)已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，則轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)以原已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額為限，公允價(jià)值回升金額大于原已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失的差額，應(yīng)記入資本公積。
2012年債券到期，倒擠確定利息收入并轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失。借：應(yīng)收利息4 000，可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整1 959；貸：投資收益5 959。借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)16 100；貸：資產(chǎn)減值損失16 100。
（二）減值業(yè)務(wù)處理中的問(wèn)題及分析
1. 攤余成本概念模糊。從表3可見(jiàn)，可供出售金融資產(chǎn)因期末按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，2008年和2009年當(dāng)價(jià)格正常波動(dòng)時(shí)，因?yàn)椴粫?huì)影響到未來(lái)投資收益及本金的現(xiàn)金流入，所以每期確認(rèn)利息收入時(shí)，仍使用初始確認(rèn)時(shí)的攤余成本和實(shí)際利率來(lái)計(jì)算當(dāng)期收益。而當(dāng)投資發(fā)生減值時(shí)，投資收益的確認(rèn)，需要考慮減值的影響，需要按減值后的公允價(jià)值來(lái)計(jì)算。此時(shí)攤余成本，就又成為比較模糊的概念。即正常波動(dòng)期間攤余成本非是賬面價(jià)值或公允價(jià)值，而價(jià)格大幅度下降，帶來(lái)減值損失后，攤余成本卻等于賬面價(jià)值即公允價(jià)值。
而在持有至到期投資減值核算中，過(guò)分強(qiáng)調(diào)依賴攤余成本概念，利息收入絕對(duì)遵守?cái)傆喑杀境艘詫?shí)際利率的理念，導(dǎo)致倒擠出來(lái)的利息調(diào)整金額與初始確認(rèn)金額出現(xiàn)差額。攤余成本從字面理解應(yīng)該是攤余后金額，但是在折價(jià)投資債券情況下，攤余成本金額卻越來(lái)越多，直至到期賬戶金額等于票面金額。在計(jì)算當(dāng)期利息收入時(shí)，攤余成本是個(gè)變量，雖然比較符合實(shí)際利率法理念，但因?yàn)閷?shí)際利率沒(méi)有考慮市場(chǎng)變化一直保持不變，就使計(jì)算出來(lái)的當(dāng)期利息收入缺乏可靠性。
2. 假設(shè)運(yùn)用過(guò)多，使信息可靠性受到影響。同持有至到期投資一樣，可供出售金融資產(chǎn)減值核算也是建立在一系列假設(shè)前提下：第一，在貨幣具有時(shí)間價(jià)值條件下，假設(shè)初始確認(rèn)時(shí)的實(shí)際利率，不管發(fā)生任何條件變化，均保持不變；第二，不管減值產(chǎn)生于什么原因，均假設(shè)應(yīng)收利息保持不變；第三，未來(lái)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量也是建立在假設(shè)基礎(chǔ)上。
這里只有時(shí)間是真實(shí)的變量。建立在各種假設(shè)基礎(chǔ)上的減值核算，不僅信息缺乏真實(shí)性，而且無(wú)形中加大了會(huì)計(jì)人員核算成本和工作量。盡管按準(zhǔn)則規(guī)定，要求應(yīng)當(dāng)有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，才提取減值準(zhǔn)備，但這個(gè)客觀證據(jù)實(shí)務(wù)操作中很難判斷。
3. 相關(guān)賬戶性質(zhì)用途不明確。在發(fā)生投資減值情況下，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”賬戶與持有至到期投資一樣，用途不明晰，缺乏可理解性，利息調(diào)整金額不等于初始確認(rèn)金額，錯(cuò)誤的假設(shè)出現(xiàn)了錯(cuò)誤的無(wú)法解釋的結(jié)果，如果嚴(yán)格區(qū)分清楚賬戶用途，又勢(shì)必加大會(huì)計(jì)核算工作成本，違背了重要性原則。在整個(gè)投資發(fā)生減值過(guò)賬核算中，會(huì)計(jì)記錄混淆，只能靠最后投資到期強(qiáng)行倒擠沖賬，將其余額結(jié)轉(zhuǎn)為零，核算違背真實(shí)性原則。
同樣，在發(fā)生投資減值情況下，核算當(dāng)期利息收入的“投資收益”賬戶和核算投資減值的“資產(chǎn)減值損失”賬戶，雖然都屬于損益類賬戶，都對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生影響，但畢竟二者有不同的用途，期末計(jì)算該項(xiàng)投資對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響時(shí)，要同時(shí)考慮兩個(gè)賬戶的余額。同一項(xiàng)投資既帶來(lái)收益還產(chǎn)生損失。賬戶的用途明確了，卻增加了核算成本，弱化了明晰性原則。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整。顯然對(duì)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)核算，目前所采用的方法，信息的可靠性不能得到基本的保證。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
姜雪梅（副教授）
【作者單位】
（大連職業(yè)技術(shù)學(xué)院工商管理學(xué)院 大連 116035）
