文 肖太壽
稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整，是指企業(yè)對稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)錯誤賬務(wù)進(jìn)行更正和調(diào)整。實踐中，眾多企業(yè)除了按照稅務(wù)稽查結(jié)論和處理決定書等稅務(wù)文書補(bǔ)交有關(guān)稅款之外，往往沒有對稅務(wù)稽查中被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的有關(guān)錯誤賬務(wù)進(jìn)行更正和調(diào)整。如果納稅人不進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，則可能造成重復(fù)征稅問題，使納稅人的合法權(quán)益受到侵害。鑒于此，企業(yè)在稅務(wù)稽查后，如果發(fā)現(xiàn)了錯誤賬務(wù)在依照稅收法律的規(guī)定，補(bǔ)交稅款后，還必須對稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)的錯誤賬務(wù)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，以規(guī)避今后重復(fù)補(bǔ)稅的風(fēng)險。
稅務(wù)稽查后賬務(wù)調(diào)整的依據(jù)
在稅收稽查工作實踐中，納稅人普遍按照稅務(wù)人員的要求，按稅法的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，即將稅法作為賬務(wù)處理的依據(jù)。不僅如此，不少的稅務(wù)人員都認(rèn)為，納稅人在進(jìn)行稅務(wù)稽查調(diào)賬時，應(yīng)該按稅法的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。這種觀點(diǎn)正確嗎?對此，筆者分析如下：
在稅務(wù)稽查后，納稅人調(diào)賬時是按稅法的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，還是按財務(wù)會計制度及公認(rèn)的會計核算原則進(jìn)行賬務(wù)處理呢?筆者認(rèn)為，稅務(wù)稽查后賬務(wù)調(diào)整的依據(jù)是企業(yè)會計準(zhǔn)則及企業(yè)會計制度。因為，稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整歸根到底，仍然是一種會計核算活動，屬于會計核算的范疇，會計主體在進(jìn)行會計核算時，所依據(jù)的應(yīng)該是公認(rèn)的企業(yè)會計核算原則和國家頒布施行的企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)會計制度。所以，能夠作為稅務(wù)稽查調(diào)賬依據(jù)的只能是那些公認(rèn)的會計核算原則、企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)會計制度。盡管我國現(xiàn)行稅法所規(guī)定的“當(dāng)財務(wù)會計制度與稅法不一致時，納稅人應(yīng)當(dāng)按稅法的規(guī)定計算繳納稅款”，但在賬務(wù)處理上則應(yīng)按現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定處理。
稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整技巧
在稅務(wù)稽查實踐中，稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)稽查的賬務(wù)分為兩種情況：一種對本年度的賬務(wù)進(jìn)行稽查;另一種是對過去以往年度的賬務(wù)進(jìn)行稽查。因此，稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整涉及到本年度的賬務(wù)調(diào)整和跨年度的賬務(wù)調(diào)整。如果稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)稽查出的本年度的賬務(wù)有錯誤，則企業(yè)只要按照紅字更正法、補(bǔ)充調(diào)整法和綜合調(diào)整法進(jìn)行處理即可。如果賬務(wù)調(diào)整涉及往年，則需根據(jù)相關(guān)政策進(jìn)行追溯調(diào)整。以下主要介紹稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整思路、跨年度賬務(wù)調(diào)整技巧和增值稅的賬務(wù)調(diào)整技巧。
(一)稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整總思路
筆者認(rèn)為，稅務(wù)稽查后的賬務(wù)調(diào)整總思路可以歸納為以下三點(diǎn)：
1.賬務(wù)處理正確，由于會計與稅法規(guī)定的不同而形成差異補(bǔ)稅的，不需要對原賬務(wù)處理進(jìn)行調(diào)整。
【案例1】A企業(yè)2013年應(yīng)納稅所得額100萬元，所得稅率25%，經(jīng)稅務(wù)稽查后，查出業(yè)務(wù)招待費(fèi)超限額10萬元、列支贊助支出5萬元，未作納稅調(diào)整，假設(shè)其他方面均無問題。企業(yè)列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的賬務(wù)處理如下：
借：管理費(fèi)用等 10
貸：銀行存款 10
企業(yè)列支贊助支出的賬務(wù)處理如下：
借：營業(yè)外支出 5
貸：銀行存款5
按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)這樣的處理是正確的，但企業(yè)所得稅法對業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支有限額規(guī)定，對贊助支出是不允許稅前列支。企業(yè)無須對于納稅調(diào)整進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，只需在補(bǔ)繳稅款的時候，對補(bǔ)繳的稅款進(jìn)行賬務(wù)處理即可：
借：所得稅費(fèi)用
[(5+10)×25%] 3.75
貸：應(yīng)交稅費(fèi)———企業(yè)所得稅 3.75
借：應(yīng)交稅費(fèi)———企業(yè)所得稅 3.75
貸：銀行存款3.75
2.企業(yè)賬務(wù)處理錯誤造成的補(bǔ)繳稅款，必須按會計的記賬原則對原賬務(wù)處理進(jìn)行調(diào)整。
【案例2】某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于本企業(yè)的辦公樓修建，產(chǎn)品成本為20萬元，同類不含稅銷售價格為30萬元。會計處理為：
借：在建工程 20
貸：產(chǎn)成品 20
稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)，按增值稅法規(guī)定，該筆業(yè)務(wù)應(yīng)作視同銷售處理。但該企業(yè)用于本企業(yè)的辦公樓修建直接計入固定資產(chǎn)，未作視同銷售處理。企業(yè)正確的賬務(wù)處理應(yīng)是：
借：在建工程 25.1
貸：產(chǎn)成品 20
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(銷項稅額) (30×17%)5.1
調(diào)賬時：
借：在建工程 5.1
貸：應(yīng)交稅費(fèi)———增值稅檢查調(diào)整 5.1
3.對于一些不需要賬務(wù)調(diào)整，但是涉稅數(shù)據(jù)有變化的，也要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，如：虧損數(shù)額的調(diào)整。
