【摘要】房地產(chǎn)企業(yè)多元化經(jīng)營(yíng)已成為一種趨勢(shì)，在這過(guò)程中，需要科學(xué)地比較分析不同行業(yè)政策和所涉稅種，通過(guò)選擇有利的投資發(fā)展方式進(jìn)行有效的納稅籌劃，以獲取最優(yōu)的稅收待遇。
【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn) 稅收籌劃 土地增值稅 所得稅 營(yíng)業(yè)稅 契稅
房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展日益擴(kuò)大，市場(chǎng)觀望預(yù)期加強(qiáng)的背景下，其也在積極發(fā)展多元化經(jīng)營(yíng)之路。然而，多元化經(jīng)營(yíng)是一把雙刃劍，在這個(gè)過(guò)程中面臨許多風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就首當(dāng)其沖。因此，需要注意選擇有利的經(jīng)營(yíng)模式，以便獲得較大的稅收收益。
一、采取對(duì)外投資方式
A房地產(chǎn)公司為尋找新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，積極優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，準(zhǔn)備向多元化發(fā)展，成立B公司進(jìn)行軟件開(kāi)發(fā)，并將自己開(kāi)發(fā)建設(shè)的市場(chǎng)價(jià)值6 000萬(wàn)元、開(kāi)發(fā)成本3 000萬(wàn)元、面積1 000平方米的商業(yè)物業(yè)作為資本投入，作為B公司的軟件生產(chǎn)、研發(fā)及經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。該商業(yè)物業(yè)項(xiàng)目已經(jīng)進(jìn)行土地增值稅清算，清算時(shí)的單位建筑面積成本為每平方米4萬(wàn)元。該方式下A公司投資需要繳納稅金的計(jì)算：
1. 土地增值稅。由于這部分商業(yè)物業(yè)在土地增值稅清算時(shí)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，所以當(dāng)時(shí)并未繳納土地增值稅，現(xiàn)A公司將其用于對(duì)外投資，需要繳納土地增值稅。所以A公司應(yīng)計(jì)算土地增值稅的申報(bào)繳納：
扣除項(xiàng)目金額=4×1 000=4 000（萬(wàn)元）（需根據(jù)清算時(shí)的單位建筑成本為依據(jù)計(jì)算）。增值額=6 000-4 000=2 000（萬(wàn)元）。增值率=2 000÷4 000×100%=50%。應(yīng)納土地增值稅=2 000×30%=600（萬(wàn)元）（適用稅率為30%）。
2. 營(yíng)業(yè)稅。A公司將自產(chǎn)產(chǎn)品用于投資，沒(méi)有取得對(duì)應(yīng)的價(jià)款，不屬于有償服務(wù)，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。
3. 契稅。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，契稅由于不動(dòng)產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動(dòng)而向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅，所以A公司不需要繳納，但B公司作為產(chǎn)權(quán)受讓方需要按照3%的稅率繳納契稅。B公司應(yīng)繳納的契稅=6 000×3%=180（萬(wàn)元）。
4. 印花稅。印花稅是行為稅，是對(duì)簽訂合同行為征收的一種稅，一份合同須由雙方簽訂，所以雙方都發(fā)生了簽訂合同行為，因此A、B按照稅法規(guī)定都應(yīng)該繳納印花稅，目前產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的稅率為 0.5‰。A公司印花稅=6 000×0.5‰=3（萬(wàn)元）。B公司印花稅=6 000×0.5‰=3（萬(wàn)元）。
5. 企業(yè)所得稅。根據(jù)規(guī)定，將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用作對(duì)外投資的行為視同銷(xiāo)售行為，應(yīng)于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品產(chǎn)權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。此對(duì)外投資行為將增加A公司本年應(yīng)納稅所得：收入為6 000萬(wàn)元。成本費(fèi)用=3 000+3+600=3 603（萬(wàn)元）。應(yīng)納稅所得額=6 000-3 603=2 397（萬(wàn)元）。
如果A公司本年度其他業(yè)務(wù)不存在彌補(bǔ)虧損，將增加應(yīng)納所得稅額=2 397×25%=599.25萬(wàn)元。
因此，A公司承擔(dān)的應(yīng)納稅額=600+3+599.25=1 202.25（萬(wàn)元），B公司由此承擔(dān)的應(yīng)納稅額=180+3=183（萬(wàn)元）。此次投資行為使得A、B公司共需承擔(dān)稅款=1 202.25+183=1 385.25（萬(wàn)元）。
二、采用分立方式
接上例，如果A公司不是用商業(yè)物業(yè)以投資方式成立B公司，而是從A公司新設(shè)分立出B公司，按照分立的方式將相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)一并分拆，分立后A公司繼續(xù)存續(xù)，B公司為一家新的獨(dú)立法人公司。該方式下A公司需要繳納的稅金計(jì)算為：
1. 土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入需要繳納土地增值稅，但僅限于有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)不需要繳納。公司分立是債權(quán)債務(wù)、勞動(dòng)力等要素的同時(shí)轉(zhuǎn)移，不是單純的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑳](méi)有買(mǎi)賣(mài)交易的雙方，也不存在價(jià)款支付，所以不需繳納土地增值稅。
2. 營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》規(guī)定，企業(yè)分立不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，所以應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅為零。
3. 契稅。根據(jù)稅法規(guī)定，一家公司依照法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定分設(shè)為兩家及以上的公司，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。所以A、B公司均不應(yīng)納契稅。
4. 印花稅。①分立合同印花稅。分立合同雖然涉及了資產(chǎn)、負(fù)債、勞務(wù)力的轉(zhuǎn)移，但不是純粹意義的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，所以它并不是一個(gè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移合同。由于印花稅稅目是采取正列舉方式，稅目上有的行為才征稅，分立合同并不在稅目?jī)?nèi)，所以不應(yīng)該繳納分立合同印花稅。A、B公司需要繳納的印花稅為零。②資金賬簿印花稅。分立后的兩家公司資本之和分立前企業(yè)的資本應(yīng)該一致，除非是另外新增加資本投資的情況，所以A、B公司也不需要繳納資本印花稅。
5. 企業(yè)所得稅。原有股東在A、B公司持股比例與分立前企業(yè)原持股比例保持一致，分立后兩家公司不改變分立前企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值，各自承擔(dān)與資產(chǎn)負(fù)債對(duì)應(yīng)的所得稅事項(xiàng)，可以采用特殊性稅務(wù)處理，不確認(rèn)分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，分立過(guò)程中A、B公司所需繳納企業(yè)所得稅為零。
因此，采取分立的方式，A、B公司不需要繳納任何稅款，比投資方式節(jié)約了1 385.25萬(wàn)元稅款。
三、采取自用方式
A公司將商業(yè)物業(yè)轉(zhuǎn)為自用固定資產(chǎn)，以A公司名義進(jìn)行軟件的開(kāi)發(fā)與經(jīng)營(yíng)，該商業(yè)物業(yè)繼續(xù)作為軟件生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。
1. 土地增值稅。根據(jù)規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用或出租等，產(chǎn)權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移的，不征收土地增值稅，但是在土地增值稅清算時(shí)不計(jì)收入也不可以扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。所以轉(zhuǎn)為自用不需要繳納土地增值稅。
2. 營(yíng)業(yè)稅。A公司將自產(chǎn)產(chǎn)品用于自己使用，只是資產(chǎn)在企業(yè)內(nèi)部不同形式進(jìn)行轉(zhuǎn)移，從存貨變成為固定資產(chǎn)，并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)有償轉(zhuǎn)讓?zhuān)圆恍枰U納營(yíng)業(yè)稅。
3. 契稅、印花稅。由于不用進(jìn)行合同訂立及不存在買(mǎi)賣(mài)雙方，所以不需要繳納契稅和印花稅。
4. 企業(yè)所得稅。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定，自建房產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用經(jīng)營(yíng)，資產(chǎn)權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上都沒(méi)有發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入，但相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。所以不需要繳納企業(yè)所得稅。
5. 采取自用、增加企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍方式進(jìn)行軟件開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)，所需繳納稅款為零，但是對(duì)于后期的經(jīng)營(yíng)管理將非常不利。由于將軟件業(yè)務(wù)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)一起混業(yè)經(jīng)營(yíng)，使得軟件產(chǎn)品開(kāi)發(fā)技術(shù)人員人數(shù)、研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入、軟件收入比例等可能不符合軟件企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，造成不能享受軟件企業(yè)的優(yōu)惠政策。
增值稅優(yōu)惠：根據(jù)規(guī)定，軟件企業(yè)可以享受按17%稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退政策，而如果沒(méi)有被認(rèn)定為軟件企業(yè)，則需要按照17%的稅率繳納增值稅，兩者稅負(fù)承擔(dān)相差甚遠(yuǎn)。
企業(yè)所得稅優(yōu)惠：如果混業(yè)經(jīng)營(yíng)，軟件生產(chǎn)獲取的利潤(rùn)將適用房地產(chǎn)業(yè)25%企業(yè)所得稅稅率，而如果新注冊(cè)成立的符合條件的軟件企業(yè)，可以在2017年12月31日前自獲利年度起計(jì)算優(yōu)惠期，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅，并享受至期滿為止。而且增值稅即征即退收入可以作為免稅收入，在所得稅前的收入總額中進(jìn)行扣減。造成非常大的稅收待遇差異。
四、采用租賃方式
A公司將商業(yè)物業(yè)轉(zhuǎn)為自用固定資產(chǎn)，用其他資產(chǎn)投資新設(shè)立B軟件公司，B公司辦公場(chǎng)所采用租賃方式向A公司承租，按期支付租賃費(fèi)。
采用這種方式，按照前述，不需要繳納土地增值稅、契稅、企業(yè)所得稅，但A公司需要繳納由于租賃而產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅及附加、印花稅，以及房產(chǎn)稅。
1. 營(yíng)業(yè)稅及附加。租賃物業(yè)需要按照租賃收入5%繳納營(yíng)業(yè)稅，按照營(yíng)業(yè)稅的7%繳納城建稅、3%繳納教育費(fèi)附加、2%繳納地方教育附加。假設(shè)租賃期為20年，以開(kāi)發(fā)成本為3 000萬(wàn)元作為租賃費(fèi)，每年租賃費(fèi)為150萬(wàn)元，A公司每年應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅及附加=150×5%×（1+7%+3%+2%）=8.4（萬(wàn)元），20年共計(jì)繳納168萬(wàn)元。
2. 房產(chǎn)稅。按照租賃收入的12%繳納房產(chǎn)稅，每年繳納的房產(chǎn)稅=150×12%=180（萬(wàn)元）；而自有房產(chǎn)是依據(jù)房產(chǎn)賬面原值的扣除30%后的余值為計(jì)稅基礎(chǔ)，按照1.2%的稅率繳納房產(chǎn)稅，每年繳納的房產(chǎn)稅=3 000×（1-30%）×1.2%=25.2（萬(wàn)元）。
每年由此多繳納房產(chǎn)稅154.8萬(wàn)元，20年累計(jì)將多繳納3 096萬(wàn)元。
3. 印花稅。每年按照租賃費(fèi)的1‰繳納印花稅，A公司每年繳納的印花稅=150×1‰=0.15（萬(wàn)元），20年累計(jì)繳納3萬(wàn)元，A、B兩家公司20年合計(jì)將繳納6萬(wàn)元印花稅。
4. 在20年租賃期內(nèi)，A公司需要繳納稅款為3 267萬(wàn)元，B公司需要繳納稅款3萬(wàn)元，A、B兩家公司因此共需繳納3 270萬(wàn)元的稅款。
綜上所述，這幾種方式都不同程度地造成企業(yè)稅負(fù)增加。而采用以分立形式新設(shè)企業(yè)的第二種方式，不僅在投資初期不需要繳納稅款，而且在經(jīng)營(yíng)期也能充分享受應(yīng)得各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，也不產(chǎn)生其他新的稅種和增加新稅負(fù)，可以有效達(dá)到節(jié)約稅款、降低稅負(fù)的目的，是企業(yè)的最優(yōu)選擇。
主要參考文獻(xiàn)
全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫(xiě)組.稅法（Ⅱ）.北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2011
作 者】
伍唯佳（高級(jí)會(huì)計(jì)師） 周向均
【作者單位】
（廣西榮聯(lián)普泰稅務(wù)師事務(wù)所 南寧 530022 廣西醫(yī)科大學(xué)制藥廠 南寧 530021）
