【摘要】去年年底，有關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的“欠稅”爭議一度成為熱點(diǎn)話題。本文從會計(jì)視角來探討這一問題，首先闡述了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的會計(jì)核算內(nèi)容，然后針對幾家具有代表性的房地產(chǎn)上市公司分析了其土地增值稅的列報(bào)與披露，最后辨析了幾種容易引起混淆的認(rèn)識，以消除歧義、澄清認(rèn)識。
【關(guān)鍵詞】土地增值稅 欠稅 房地產(chǎn)企業(yè)
2013年11月24日，央視《每周質(zhì)量報(bào)告》報(bào)道：2005年至2012年8年間，45家知名房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)繳而未繳的土地增值稅總額超過3.8萬億元。一石激起千層浪，相關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)紛紛發(fā)布公告予以反擊。2013年12月30日，央視跟蹤報(bào)道，地產(chǎn)龍頭企業(yè)萬科在吉林市、廣州市的數(shù)個(gè)項(xiàng)目已達(dá)清繳土地增值稅的條件，但企業(yè)并未主動申報(bào)，而當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門也并未要求企業(yè)清繳，萬科應(yīng)繳而未繳的土地增值稅達(dá)到44.34億元人民幣。萬科立即發(fā)布澄清公告稱：報(bào)道涉及的四個(gè)項(xiàng)目，均不屬于“應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算”的情況。
到底孰是孰非，房地產(chǎn)企業(yè)到底有沒有欠繳土地增值稅？要想回答這個(gè)問題，首先要明確房地產(chǎn)企業(yè)是如何核算土地增值稅的，稅法又是如何規(guī)定的，在此基礎(chǔ)上再來探討欠稅爭議才能澄清認(rèn)識、明晰事物本來面目。
一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的會計(jì)核算
由于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的特殊性，在房屋開發(fā)過程中企業(yè)先獲得對客戶的預(yù)售款，待建筑物竣工驗(yàn)收合格后再結(jié)算收入?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)?！睍?jì)處理主要涉及以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：預(yù)繳土地增值稅的核算、計(jì)提和預(yù)提土地增值稅的核算、匯算清繳土地增值稅的核算。關(guān)于土地增值稅核算的規(guī)范，財(cái)政部僅在1995年發(fā)布過《關(guān)于印發(fā)企業(yè)繳納土地增值稅會計(jì)處理規(guī)定的通知》（財(cái)會字［1995］15號），但時(shí)過境遷，該文件的有些內(nèi)容已經(jīng)過時(shí)了，還有一些核算內(nèi)容未涉及。會計(jì)實(shí)務(wù)中對于土地增值稅的核算并沒有統(tǒng)一的處理方式，本文根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行探討。
1. 預(yù)繳土地增值稅的核算。房地產(chǎn)企業(yè)收到預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，不能確認(rèn)收入，會計(jì)處理為：借：銀行存款；貸：預(yù)收賬款。對于預(yù)收款，需要預(yù)繳土地增值稅，預(yù)繳稅款時(shí)，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅；貸：銀行存款。此時(shí)，由于收入未能確認(rèn)，不能將預(yù)繳的稅金計(jì)入當(dāng)期損益。
2. 計(jì)提和預(yù)提土地增值稅的核算。預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)為收入時(shí)，借：預(yù)收賬款；貸：主營業(yè)務(wù)收入。同時(shí)，對已繳納的稅金，計(jì)提土地增值稅并計(jì)入當(dāng)期損益，借：營業(yè)稅金及附加；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅。
土地增值稅是取得預(yù)收款時(shí)先預(yù)繳稅金，清算時(shí)再匯算清繳、多退少補(bǔ)。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入與費(fèi)用配比原則，企業(yè)還需要預(yù)提一定金額的土地增值稅，以避免低估費(fèi)用和負(fù)債、高估利潤。計(jì)提該部分稅金時(shí)，借：營業(yè)稅金及附加；貸：其他應(yīng)付款——預(yù)提土地增值稅。此處不宜貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目，因?yàn)閺亩惙ń嵌戎v，納稅義務(wù)還沒有發(fā)生，計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)易引起誤解。
本文對計(jì)提與預(yù)提做了區(qū)分，計(jì)提是根據(jù)預(yù)繳的稅款提取的土地增值稅，預(yù)提是對超過預(yù)繳稅款部分提取的土地增值稅，實(shí)務(wù)中計(jì)提與預(yù)提往往混用。
3. 匯算清繳土地增值稅的核算。匯算清繳土地增值稅時(shí)，如果總稅款大于計(jì)提和預(yù)提數(shù)，則對于其差額，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目，同時(shí)，借記“其他應(yīng)付款——預(yù)提土地增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目；如果總稅款大于計(jì)提和預(yù)提數(shù)，則對于其差額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目，同時(shí)，借記“其他應(yīng)付款——預(yù)提土地增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目。實(shí)際補(bǔ)交稅款時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。4. 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)提土地增值稅后計(jì)入其他應(yīng)付款，但在當(dāng)年計(jì)征所得稅時(shí)不允許稅前扣除，這就造成了其他應(yīng)付款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不一致，形成可抵扣暫時(shí)性差異，從而需要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。此時(shí)，會計(jì)處理為：借：遞延所得稅資產(chǎn)；貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用。
二、典型房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的列報(bào)與披露
筆者特地查閱了五家具有代表性的A股上市房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（分別是萬科地產(chǎn)、招商地產(chǎn)、保利地產(chǎn)、金地地產(chǎn)與華遠(yuǎn)地產(chǎn)）2012年的年報(bào)，對其中涉及土地增值稅的內(nèi)容進(jìn)行整理歸納。
1. 土地增值稅的列報(bào)與披露政策。
（1）預(yù)繳土地增值稅的列報(bào)。萬科地產(chǎn)與華遠(yuǎn)地產(chǎn)將預(yù)繳的土地增值稅作為一項(xiàng)預(yù)付款項(xiàng)，在資產(chǎn)負(fù)債表中以“預(yù)付款項(xiàng)”列報(bào)，招商地產(chǎn)與金地地產(chǎn)以“其他流動資產(chǎn)”列報(bào)，保利地產(chǎn)在“應(yīng)交稅費(fèi)”中以負(fù)數(shù)列報(bào)。
（2）預(yù)提土地增值稅的列報(bào)。萬科地產(chǎn)、金地地產(chǎn)與華遠(yuǎn)地產(chǎn)將預(yù)提的土地增值稅作為一項(xiàng)應(yīng)付款項(xiàng)，在資產(chǎn)負(fù)債表中以“其他應(yīng)付款”列報(bào)，招商地產(chǎn)以“其他流動負(fù)債”列報(bào)，保利地產(chǎn)未預(yù)提土地增值稅。
（3）是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。預(yù)提土地增值稅的房地產(chǎn)企業(yè)會產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，從而需要確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，如萬科地產(chǎn)、招商地產(chǎn)、金地地產(chǎn)與華遠(yuǎn)地產(chǎn)；未預(yù)提土地增值稅的企業(yè)不會產(chǎn)生暫時(shí)性差異，從而也就不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，如保利地產(chǎn)。
（4）土地增值稅會計(jì)政策的披露。萬科地產(chǎn)、招商地產(chǎn)與華遠(yuǎn)地產(chǎn)對土地增值稅的會計(jì)政策做出了較為明確的披露，如招商地產(chǎn)披露如下：“本集團(tuán)對于房產(chǎn)竣工結(jié)算前預(yù)收的售房款按照法定的預(yù)征比例預(yù)繳土地增值稅并計(jì)入其他流動資產(chǎn)。在房產(chǎn)竣工結(jié)算后，按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減去法定扣除項(xiàng)目后得出的增值額和相應(yīng)的稅率計(jì)算實(shí)際應(yīng)繳納的土地增值稅，在抵減了相應(yīng)的預(yù)繳金額后計(jì)入其他流動負(fù)債。”金地地產(chǎn)有所披露但不夠明確，保利地產(chǎn)未予披露。
2. 土地增值稅相關(guān)項(xiàng)目的金額。萬科地產(chǎn)等五家房地產(chǎn)上市公司與土地增值稅相關(guān)項(xiàng)目的金額匯總后，列示于表2中。
對于預(yù)付的土地增值稅，只有招商地產(chǎn)做了明確披露，金額為5.27億元。對于預(yù)提的土地增值稅，萬科地產(chǎn)預(yù)提了44.35億元，招商地產(chǎn)預(yù)提了42.06億元，金地地產(chǎn)預(yù)提了25.48億元，這正是央視所曝光的欠稅金額，華遠(yuǎn)地產(chǎn)沒有披露具體金額，保利地產(chǎn)沒有預(yù)提土地增值稅。對于應(yīng)交的土地增值稅，萬科地產(chǎn)最多，金額為14.13億元；金地地產(chǎn)較少，金額為6 770萬元；保利地產(chǎn)為負(fù)數(shù)，金額為負(fù)的6.33億元，其原因在于保利地產(chǎn)將預(yù)繳的土地增值稅記入了“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶的借方，應(yīng)交與預(yù)繳相抵后為凈預(yù)繳。對于計(jì)入營業(yè)稅金及附加的土地增值稅，萬科地產(chǎn)最多，為46.60億元；其次為保利地產(chǎn)，為38.40億元；最少的為華遠(yuǎn)地產(chǎn)，為3.63億元。對于預(yù)提增值稅形成的可抵扣暫時(shí)性差異，萬科最多，為44.35億元，與預(yù)提的土地增值稅金額相等；其次為招商地產(chǎn)與金地地產(chǎn)，其金額均低于預(yù)提的土地增值稅；華遠(yuǎn)地產(chǎn)較少；保利地產(chǎn)沒有此項(xiàng)差異。對于因預(yù)提土地增值稅而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，萬科最多，為11.08億元；其次為招商地產(chǎn)與金地地產(chǎn)；華遠(yuǎn)地產(chǎn)較少；保利地產(chǎn)未予以確認(rèn)。
三、幾種易混淆的認(rèn)識
上文從會計(jì)的角度明確了土地增值稅相關(guān)會計(jì)核算及信息列報(bào)與披露情況。下面再結(jié)合會計(jì)與稅法的有關(guān)規(guī)定，辨析幾種易混淆的認(rèn)識，以消除分歧。
1. “預(yù)提稅金”不等于“應(yīng)交稅金”。在會計(jì)核算上，企業(yè)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)［2006］187號）及其他有關(guān)規(guī)定，計(jì)提土地增值稅，并計(jì)入當(dāng)期損益。這是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入費(fèi)用配比原則做出的會計(jì)處理，也體現(xiàn)了穩(wěn)健的會計(jì)核算要求。在會計(jì)核算上，大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)也沒有將預(yù)提的土地增值稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶，而是將其記入了“其他應(yīng)付款”等賬戶。所以，在會計(jì)核算上“預(yù)提稅金”與“應(yīng)交稅金”是有區(qū)別的，不能等同視之。
2. “應(yīng)交稅金”不等于“欠稅”。企業(yè)必須按照國家規(guī)定履行納稅義務(wù)，對其經(jīng)營所得依法繳納各種稅金。這些應(yīng)繳稅金應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)提，在尚未繳納之前暫時(shí)留在企業(yè)，形成一項(xiàng)負(fù)債，即應(yīng)交稅金。在納稅義務(wù)發(fā)生后，企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定一般先進(jìn)行納稅申報(bào)，再根據(jù)稅法規(guī)定或稅務(wù)機(jī)關(guān)的安排實(shí)際繳納稅款。從會計(jì)核算上來說，一般是這樣的，應(yīng)交稅金確認(rèn)在前，實(shí)際繳納稅款在后。
根據(jù)《欠稅公告辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局2004年第9號令）的規(guī)定：“欠稅是指納稅人超過稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者納稅人超過稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的納稅期限未繳納的稅款，包括：①辦理納稅申報(bào)后，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；②經(jīng)批準(zhǔn)延期繳納的稅款期限已滿，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；③稅務(wù)檢查已查定納稅人的應(yīng)補(bǔ)稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款；④稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《稅收征收管理法》第二十七條、第三十五條核定納稅人的應(yīng)納稅額，納稅人未在稅款繳納期限內(nèi)繳納的稅款?！?在企業(yè)賬面上，“應(yīng)交稅金”科目期末是有余額的，即使有較大的期末金額，也不能認(rèn)定企業(yè)有拖欠稅款的行為。所以，“應(yīng)交稅金”不等于“欠稅”。
由以上分析可以得出，“預(yù)提稅金”與“欠稅”完全是兩個(gè)概念，根本不能混為一談。否則，就會產(chǎn)生錯(cuò)誤認(rèn)識：預(yù)提了土地增值稅就欠稅了，沒有預(yù)提的就不欠稅，這從道理上講不通。央視報(bào)道中所謂的欠繳3.8萬億元土地增值稅就是如此分析得出的，萬科地產(chǎn)、招商地產(chǎn)、金地地產(chǎn)、華遠(yuǎn)地產(chǎn)由于預(yù)提土地增值稅而欠繳稅款了，保利地產(chǎn)由于沒有預(yù)提土地增值稅就不在曝光的名單中。
3. 計(jì)提土地增值稅不會少繳企業(yè)所得稅。有人質(zhì)疑萬科計(jì)提土地增值稅準(zhǔn)備金，可能導(dǎo)致少報(bào)稅前利潤、少交企業(yè)所得稅，又不在利潤中做扣除，涉嫌虛增利潤，達(dá)到所謂“兩頭占便宜”的目的。這實(shí)際上是一種誤解，是一種非會計(jì)專業(yè)人士的主觀認(rèn)識。實(shí)際上，計(jì)提土地增值稅準(zhǔn)備金是會計(jì)準(zhǔn)則的要求，在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上必須計(jì)入當(dāng)期損益從而減少當(dāng)期利潤；而稅務(wù)機(jī)關(guān)在核收企業(yè)所得稅時(shí)，并不允許這一準(zhǔn)備金在稅前扣除，不會導(dǎo)致企業(yè)少交或遲交企業(yè)所得稅。這從招商地產(chǎn)的會計(jì)報(bào)表附注中就可以得到相關(guān)的說明，“在計(jì)算本年所得稅費(fèi)用時(shí)，本集團(tuán)根據(jù)各子公司所屬地區(qū)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額調(diào)整”。
4. “可以清算”不等于“應(yīng)當(dāng)清算”。根據(jù)國稅發(fā) ［2006］187號文件和2009年國家稅務(wù)總局出臺的《土地增值稅清算管理規(guī)程》，土地增值稅清算條件分為兩類：一是納稅人應(yīng)該進(jìn)行清算的條件，包括房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。二是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求納稅人進(jìn)行清算的條件，包括已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；省（自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。
“應(yīng)當(dāng)清算”與“可以清算”是有嚴(yán)格區(qū)別的?！皯?yīng)當(dāng)清算”是必須要進(jìn)行清算，否則就會有欠稅嫌疑；“可以清算”是稅法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種裁量權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況在房地產(chǎn)企業(yè)滿足“可以清算”條件時(shí)確定何時(shí)進(jìn)行清算。稅法如此規(guī)定的目的主要有兩個(gè)：一是防止主觀故意拖延清算行為的發(fā)生，例如某些房地產(chǎn)企業(yè)故意留幾套房不銷售，有意拖延清算，規(guī)定銷售比例達(dá)到85%就可以要求進(jìn)行清算，實(shí)際上這是把權(quán)力交給地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，在征繳中可以進(jìn)行裁斷，做到稅款應(yīng)收盡收；二是從征稅、納稅成本的角度，盡量使成本最小化。如果房地產(chǎn)企業(yè)銷售比例達(dá)到85%或某一更高的比例（比如95%）就強(qiáng)制性要求清算，這可能會增加征稅、納稅雙方的成本。因?yàn)樵陧?xiàng)目沒有完全結(jié)束之前，進(jìn)行清算的數(shù)字有預(yù)估的成分，不可能準(zhǔn)確無誤，等項(xiàng)目正式結(jié)束時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)還需要對項(xiàng)目再進(jìn)行一次清算，從而要對前面的清算結(jié)果進(jìn)行調(diào)整。從地方稅務(wù)機(jī)關(guān)角度看，實(shí)際上增加了自己的工作量，提高了征稅的成本；從房地產(chǎn)企業(yè)角度看，也增加了納稅成本。所以在實(shí)務(wù)操作中，很多地方稅務(wù)部門為了避免重復(fù)清算，都是等項(xiàng)目結(jié)束之后一次清算。 例如，廣州地稅部門針對媒體對萬科柏悅灣和萬科金域藍(lán)灣項(xiàng)目銷售比例高于85％沒有清算的質(zhì)疑時(shí)，做出如下解釋：“雖然銷售比例較高，但是由于兩個(gè)項(xiàng)目成本、費(fèi)用并未結(jié)算完畢，無法合理界定計(jì)稅成本，按照政策規(guī)定可以暫不進(jìn)行清算，待企業(yè)達(dá)到應(yīng)清算條件時(shí)再要求納稅人進(jìn)行清算”。
總之，從會計(jì)的視角看，萬科等房地產(chǎn)企業(yè)對土地增值稅的會計(jì)處理是符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的，對土地增值稅的預(yù)提是恰當(dāng)?shù)?，也不存在少繳所得稅的問題，所謂的“欠稅”是一種誤解誤讀。當(dāng)然，由于土地增值稅先天設(shè)計(jì)的不足，房地產(chǎn)企業(yè)存在納稅籌劃的主觀動機(jī)，加之地方政府對土地財(cái)政的依賴和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅成本高、風(fēng)險(xiǎn)大而缺乏主動清算的積極性，土地增值稅存在清算難、征稅難的問題，這需要通過諸多措施來逐步解決。
主要參考文獻(xiàn)
王玉紅.土地增值稅制度與會計(jì)準(zhǔn)則的差異分析及協(xié)調(diào).稅務(wù)研究，2012；12
【作 者】
劉泉軍（博士）
【作者單位】
（中國青年政治學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 北京 100089）
