2013年8月16日，國家財政部發(fā)布了《企業(yè)產品成本核算制度（試行）》財會[2013]17號，自2014年1月1日起在除金融保險業(yè)以外的全國范圍內的大中型企業(yè)中首次施行企業(yè)產品成本核算制度，這是我國首次以財政部的名義明確成本核算制度。自從成本核算制度引進我國已經(jīng)有十幾個年了，各種相關的核算制度研究和理論文章也是層出不窮，各行各業(yè)各種不同類型的企業(yè)均在探索但始終沒有一部全國性的法律文件的出臺。各家企業(yè)都是各行其是，沒有參考沒有依據(jù)，有的將國外的理論和體系照搬照抄過來，也有靠自身具體情況發(fā)明創(chuàng)造，種類繁多，效果不一。此次國家財政部的這個文件，對于要建立全國范圍內的企業(yè)產品成本核算制度，將會給我國長久以來混亂的成本管理制度帶來一個契機。論文將介紹成本核算的內容、相關功能以及國際上通行的成本核算方法，指出建立成本核算制度對發(fā)展我國制造業(yè)和推動我國企業(yè)戰(zhàn)略轉型具有重大的意義。論文最后還將討論目前我國一些制造商企業(yè)進行成本管理制度建設方面的實踐和存在的問題，并將在此基礎上，提出推動我國成本核算體系制度化發(fā)展的相關對策和建議[1]。
一、我國進行成本核算制度化進程的重要意義
對于這一次的成本會計制度的出臺，可以發(fā)現(xiàn)文件中的內容均是以原來的企業(yè)會計準則為前提，體現(xiàn)了成本管理的發(fā)現(xiàn)趨勢，考慮了我國目前特有的現(xiàn)實狀況，初步滿足了我國企業(yè)的成本核算需求，并且做到了以下三個結合：
（一）和精細化、科學化的產品成本管理發(fā)展趨勢相結合
精細化、科學化是產品成本管理發(fā)展的必由之路，成本核算制度的建立本身也是這一趨勢的一種實際體現(xiàn)?？茖W完善的管理方法，準確適時的成本信息，這些都是這一趨勢的標志。如何合理地劃分作業(yè)活動，如何精細地進行作業(yè)生產，如何科學地進行步驟成本核算都是這一學科的重要命題。而本次財政部的文件首次以制度的方式引進了作業(yè)成本核算制，可以說在一定程度上也是企業(yè)產業(yè)轉型升級的一個方面，合理有效的成本管理系統(tǒng)可以成為我國企業(yè)達到做大做強，同時又能保證生產過程高效低碳的一種有效方法。
（二）和財務會計準則相結合
成本核算制度在理論上屬于成本會計或稱為產品會計的概念，而這個概念則歸于管理會計的范疇。管理會計有其獨特的性質，其不像財務會計那樣要求有專門固定的格式規(guī)范，作為企業(yè)對內管理的財務報告，管理會計具有極大的靈活性和變通性，允許企業(yè)可以從自身情況出發(fā)制訂，為管理者服務，隨意性很大。但制度化本身就是需要一個規(guī)范性和統(tǒng)一性，會計核算的基本原則還是必須遵守的，盡量減少隨意性，如何做到合法合規(guī)，又合情合理，是這一次制訂制度的一大難題。
（三）和行業(yè)企業(yè)的“地氣”相結合
我國企業(yè)的特點是數(shù)量龐大，種類多樣。各式各樣的企業(yè)不同類型的生產類別也造成了我國在成本核算制度化的道路講異常艱辛。成本核算的方法制度多樣，所適用的范圍對象也多樣，如果做到因地制宜，因企而異，這是非常有難度的。財政部新的文件對于除了金融業(yè)之外的其他行業(yè)都進行了一定的規(guī)定，特別是針對制造業(yè)做出了相對詳細的制度約束。接下來在具體實施過程中，我國的企業(yè)也可以探索在其他的行業(yè)，其他類型的企業(yè)，比如小企業(yè)中如何將目前我國部分企業(yè)中已經(jīng)采用并且被證明其是有效的核算制度加以靈活運用，即結合了中國目前的實際情況，又起到了示范效用。
隨著我國人民幣匯率逐步提高，TTP，TTIP等區(qū)域自由貿易協(xié)議對于中國的圍堵已經(jīng)迫在眉睫。而在世界經(jīng)濟還未從歐洲債務危機中完全走出之際，各國企業(yè)降低成本，收緊銀根的做法仍然是趨勢。隨之而來的我國企業(yè)所面臨的風險也是前所未有的，而成本核算制度化的道路則是在抵御這一風險，在逆境中殺出一條活路的重要步驟，在國家層面建立和推廣成本核算制度的做法對于國內的制造業(yè)企業(yè)當然也包括其他行業(yè)來說，無疑具有強有力的帶動作用[2]。
二、我國進行成本核算制度化進程對外貿所帶來的機遇
作為目前世界上外貿出口規(guī)模最大的國家，我國自從1979年糖精鈉和鬧鐘被歐共體第一次提出反傾銷訴訟到2012年02月歐盟對我國陶瓷廚餐具開始反傾銷調查，大到鋼材及金屬制品、化工、機電、紡織、木質紙漿、建材、小到飲料食品、礦產品、牲畜、肉類，更不要提汽車、木材制品等，有關我國企業(yè)出口產品被反傾銷調查的案例層出不窮。據(jù)不完全統(tǒng)計，至2011年底，各類反傾銷調查近千起，涉及金額達數(shù)百億美元之多。在諸多的調查中，針對中國企業(yè)產品過底的成本和銷售價格一再被西方國家所詬病和不解。造成這一現(xiàn)象的原因很多，但其中一個重要因素就是我國的企業(yè)尚未建立起與國際接軌的現(xiàn)代會計制度，特別是成本核算制度，使得我們的企業(yè)在應對一系列的反傾銷調查的時候無法提供能夠令國外企業(yè)可以理解并且認可的數(shù)據(jù)和信息，進而導致我國企業(yè)在WTO訴訟中往往處于不利地位，不但給我國的對外貿易造成巨大的經(jīng)濟損失，而且常常導致我國整個行業(yè)的動蕩甚至衰退。2012年2月歐盟的陶瓷立案就涉及我國2000多家日用陶瓷企業(yè)。若按照2011年中國與歐盟日用陶瓷交易額計算，涉案金額高達7億美元，整個佛山的陶瓷行業(yè)出口量將下降30%[3]。此次的成本核算制度的修訂，將很大范圍內督促我國的企業(yè)，特別是制造業(yè)這一我國對外貿易的龍頭老大進行現(xiàn)代化改造。采用與國際通行的會計制度一致的成本核算體系，不單單是有利于我國的企業(yè)進一步科學的降低成本，提高效益，修煉內功，而且將對我國企業(yè)應對各種國際貿易糾紛，在面對國外的反傾銷調查的時候能夠獲得較好的評價和理解[4]。因此，此次的修訂工作既是對內企業(yè)改革的一個必然步驟，同時也有利于我國對外開放中與國際融合，參與國際競爭的重要一環(huán)。
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三、我國企業(yè)成本核算制度改革的探索：寶鋼集團案例
在我國企業(yè)對成本管理制度進行探索的道路上，寶鋼集團是相對較早起步的，從八十年代采用以生產為中心，以成本綜合消耗額為主要對象，集中管理為主要手段的成本核算制度，到九十年代處，以財務為中心，以產品質量、銷售收入和利潤為主要對象，責任成本管理為主要手段的財務管理制度，九十年代后期，企業(yè)開始采用標準成本制度，追求價值最大化，進行成本控制。而進入二十一世紀，該集團所采用的則是國際上比較流行的戰(zhàn)略成本管理方法，其中采用了作業(yè)成本法、目標成本管理法，質量成本管理等先進手段和制度。從最初的模仿核算，到節(jié)約成本，責任管理制度，再到后來的結合自身行業(yè)和企業(yè)具體情況建立完善的成本控制體系，終于建立起了目前以企業(yè)戰(zhàn)略目標需要為目的，融合多種先進成本核算制度的，相對完整的戰(zhàn)略成本管理體系。寶鋼在進行成本管理改革中的焦點是戰(zhàn)略成本管理，將成本控制，提高企業(yè)成本優(yōu)勢作為企業(yè)的核心競爭力。其中結合了多種先進制度加以支持，如作業(yè)成本核算制、供應鏈管理制、質量成本管理等等。
相對我國絕大多數(shù)引進這一制度的企業(yè)而言，寶鋼的改革最為成功。其通過分析企業(yè)生產環(huán)節(jié)，將其中主要的增值部分加以定位，通過劃分作業(yè)中心，建立相應的成本責任制度加以考核控制。各個作業(yè)環(huán)節(jié)的主要成本，特別是制造費用、期間費用等與日產的業(yè)務考核掛鉤，確定成本的動因，不同的環(huán)節(jié)，采用不同的手段加以管理，如煉鐵環(huán)節(jié)中成本的動因主要是班組之間的對標，于是操作水平的提高成為其作業(yè)中心的重點。由于其在之前實行的標準成本制度中已經(jīng)建立了成本中心、價值管理等制度，同時依靠寶鋼現(xiàn)代化的信息系統(tǒng)加以成本核算和分析系統(tǒng)等，穩(wěn)步地完成了改革工作。此外，寶鋼還進行了質量成本控制制度的建立。全面質量管理制度也是目前國際上較為流行的會計管理制度之一，該制度以控制企業(yè)產品質量為目的，通過對質量成本的核算跟蹤分析，制定質量成本考核標準，在生產，銷售等環(huán)節(jié)上提高產品質量，降低次品低質產品的出現(xiàn)。寶鋼提出了“成本是設計出來的”“成本是生產出來的”等理念，在產品的設計中就考慮了質量的因素，同時加強了內部控制，減少因為操作失誤造成的隱性成本，從而降低了事后的質量成本[5]。
自從隨著其相關成本管理體系的建立，寶鋼的成本降低率年均達到了3.5%，從而極大提高了其盈利能力，銷售收入年均達到了10%左右。寶鋼的成本核算制度化的探索已經(jīng)為中國企業(yè)在此道路上的邁進提供了借鑒：第一，寶鋼的改革非常注重靈活性，在進行制度改革的時候考慮到了企業(yè)實際情況和外在及內部環(huán)境。企業(yè)沒有一味地照搬照抄國外的會計制度，而是循序漸進，從企業(yè)的實際出發(fā)，通過調查和分析來發(fā)覺現(xiàn)有的成本管理制度中存在的不足之處并加以改革。相比我國其他企業(yè)而言，寶鋼的改革步伐不是最快的，但卻是最穩(wěn)最成功的；其次，在引進西方會計制度的同時結合實際加以創(chuàng)造。針對目前全球鐵礦石價格變動等外部環(huán)境和寶鋼內部多年經(jīng)營管理的實際，將企業(yè)的戰(zhàn)略目標定位在建立成本優(yōu)勢上，將成本控制的理念提高到了企業(yè)戰(zhàn)略的高度；最后，寶鋼的改革將多種成本管理的制度進行了結合，而不是單純地將某一特定的制度拿來就用。例如其在進行內部成本控制時候采用了作業(yè)成本核算制、標桿管理法、供應鏈管理等與原有的標準成本制度相結合的方式，起到了形成企業(yè)成本競爭優(yōu)勢的作用。
四、我國進行成本核算制度化進程所面臨的誤區(qū)
（一）只重視結果，忽視過程
在財務成本管理中，對于數(shù)據(jù)的采集和分析往往被擺在重要的位置，而其中主要是用語業(yè)績的考核和利潤的分析。這其實均為結果數(shù)據(jù)的分析，但對于管理會計而言，生產過程本身也是管理的重點。而對于過程的考核指標往往被忽視，只重視結果，忽視過程管理是制度化過程中需要重視的一個方面?？己耸潜匦璧模^程的控制才是符合國際內部控制的一個重要指標，盲目的考核結果，不去尋找過程中的原因，這無法達到管理的最終目的。
（二）成本最小化不等于成本合理化
企業(yè)的最終目的是創(chuàng)造利潤，因此管理者往往把降低成本作為提高利潤率的重要一環(huán)進行控制。但必須注意的是：降低成本和成本合理之間還是有所不同的。一些管理者在制訂每一年度的成本目標時都是習慣性地強調要求降低成本，卻很少提到合理的成本。其實在成本管理體系中，部分必要的成本往往可以給企業(yè)產品自身帶來額外的收益，或者說部分成本的代價是必要的，也是創(chuàng)造利潤的前提。產品生產的過程中，成本的控制應當維持在一個合理的水平，而不是一味的降低成本。比如質量管理成本。西方企業(yè)的實踐證明，出現(xiàn)質量問題后的外部失效成本遠遠大于產品銷售前一定量的鑒定和預防成本。與其等到除了問題進行耗費巨大的補救，不如在問題產生之前就把它消滅。因此，對于企業(yè)特別是制造業(yè)而言，合理必要的成本控制才是成本核算的主要目標[6]。
（三）高質量不等于好管理
高質量的企業(yè)產品往往在價格和口碑上都很高，中國人傳統(tǒng)的觀念就是“便宜沒好貨，好貨不賤賣”。而質量成本管理體系的建立也是出于這個目的，通過質量的控制，豎立企業(yè)自身的品牌。但目前的質量成本管理的要求大都無法與管理會計系統(tǒng)相匹配。如何對質量成本進行核算，如何對質量管理本身的成本效應進行衡量是一大難題。例如，如果某企業(yè)對員工進行有關提高提高產品質量的相關培訓，一般而言，管理會計會記錄該項培訓活動相應的財務支出，算作管理費用。但該項活動的最終收益如何衡量，卻是一個空白。員工到底因為該項培訓獲得了多少提高，生產活動因此獲得多少改進，產品質量因此獲得多少收益，這些都無法顯示。
五、推動我國成本核算制度化進程的意見
（一）傳統(tǒng)的管理會計系統(tǒng)需要改革
會計系統(tǒng)的改革進程其實一直在進行，而目前對于管理會計系統(tǒng)的改革需要以下幾點方面的注意：首先將因果關系納入信息的收集的范圍，比如在傳統(tǒng)財務報表中增加導致成本上升的原因數(shù)據(jù)等；其次，應該講成本管理扁平化，生產一線的管理應該減少管理環(huán)節(jié)，盡量增加一線員工的自主權，因為一線熟練工人往往最了解生產，最了解產品本身，他們才是真正的專家；第三，應當建立成本信息實時登記系統(tǒng)，目前的成本核算信息往外到月末或者年末才做核算，當天的作業(yè)成本費用的登記工作往往因為種種原因會出現(xiàn)拖延，這不利于成本的管理工作；第四，作業(yè)的動因分析應該作為作業(yè)成本核算制度的重要補充加以實際運用，判斷某一作業(yè)是否是增值活動，是否需要改進都是將來制度建立時所需要考慮的問題；最后，成本核算制度建立效果畢竟無法從企業(yè)每個會計期間中的利潤中非常直觀的反映出來，對于成本核算和降低成本的活動應該加以適當?shù)莫剟畲胧?，“獎勵什么行為，就會得到什么結果”[7]。
（二）加快發(fā)展我國成本核算制度創(chuàng)新
目前我國企業(yè)已有的成本核算制度“清一色”都是以西方會計制度為母體，幾乎沒有自己的創(chuàng)新。完全是我國特有的“原產”的成本核算制度目前還是個空白。我國在進行成本核算制度建設的同時也應該鼓勵和發(fā)展我國原生態(tài)的成本核算制度。當然這一建議不是說要求企業(yè)自己特意做出一套與其他會計制度不同的制度來，而是可以在現(xiàn)有的成本核算制度上進行一系列的創(chuàng)新。此外，可以將各種成本核算方法加以組合創(chuàng)新，傳統(tǒng)的品種法與質量成本核算制度的結合，作業(yè)成本核算制度與分步法的融合使用等等。
（三）重新考慮質量成本核算制度的適應性
質量成本核算制度所強調的質量管理模式早已被很多教科書所大量介紹過，有小部分企業(yè)在進行現(xiàn)代企業(yè)制度建設的過程中也嘗試著按照質量成本核算制度來運作。但實踐中該制度是否完全可靠仍然值得商榷。首先，該核算制度本身涵蓋的內容過于龐大，從產品研發(fā)設計到售后服務的所有成本核算給財務人員增加了不小的負擔；其次，該核算制度的衡量標準往往過于抽象，大量采用了非財務指標來進行評價的后果是造成了可行性，可衡量性方面的缺失，過于復雜的非財務指標是否會對管理者造成信息冗余的困擾；第三，混淆了質量管理部門與財會部門的職能，到底是成本數(shù)據(jù)站主導還是質量管理部門優(yōu)先；最后，成本核算的目的是盡量準確迅速地向管理者提供成本信息，而質量成本無法在時間上做到這一點，此外，傳統(tǒng)的統(tǒng)計方法無法對所有的隱性成本都進行核算，有時甚至會造成誤判[8]。
（四）國際趨同需謹慎
我國改革開放以來在對會計制度的建立方面經(jīng)常會提到“國際趨同”，一切都想?yún)⒄諊H標準，和世界接軌。然而與國際接軌的目的還是為了企業(yè)的發(fā)展，還是為了利益最大化。如今，在學術界提倡“國際趨同”的國家很多，但真正實際上做到或者內心希望做到的發(fā)達國家其實沒有幾個。英美等國都高喊了“國際趨同”的口號很多年，但還是建立了一套自己獨特的會計核算制度。其他國家不明就里，一味地追求“國際趨同”，結果將自己的會計制度搞得不倫不類。比如澳大利亞多年來一直講求“國際趨同”，他將英國的會計制度視為經(jīng)典，全盤接受照抄下來，結果在實際操作過程中遇到了諸多困難，造成了很大的資源浪費。而一項制度一旦建立如果要修改或者改革，需要極大的成本。因此我國會計制度的選擇之初必須慎之又慎，不能盲目地追求國際趨同，立足于本國的國情，建立有中國特色的會計核算制度才是正道。
參考文獻
[1]王棣華.關于寶鋼戰(zhàn)略成本管理的案例分析[J].中國總會計師（1）2010-07-04.
[2]何元貴.我國出口商品遭反傾銷調查近期案件變化趨勢探討[J].國際經(jīng)貿探索（2）.2006-07-18.
[3]劉旭濤.淺析質量成本核算六大誤區(qū)[J].經(jīng)濟論叢（4）2010.
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[6]孫光國.會計制度設計：第2版[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，2007：6.
[7]詹姆斯·R·埃文斯，威廉·M·林賽.質量管理與質量控制.中國人民大學出版社（第7版）2010：5.
[8]史寧安.國家審計項目全面質量管理.中國時代經(jīng)濟出版社.2008：3.
作者簡介：蔣崴（1983-），男，湖州職業(yè)技術學院財會教研室，浙江省湖州市人，畢業(yè)于澳大利亞悉尼科技大學（University of Technology Sydney），獲工商管理碩士學位，會計學碩士學位，研究方向為財務管理，成本核算等。
