【摘要】在我國現(xiàn)行合并財務表編制準則的指導下，合并財務報表的編制模式主要采用權益模式，即對子公司長期股權投資核算從成本法調(diào)整為權益法的基礎上進行合并財務報表的編制，但同時也允許在成本法下直接編制合并財務報表。本文擬運用非同一控制下企業(yè)合并案例，結(jié)合合并抵銷過程中對內(nèi)部交易和子公司盈余公積的處理的拓展思考，對成本法模式下合并財務報表編制的步驟進行探討。
【關鍵詞】成本法 合并財務報表 內(nèi)部交易 盈余公積
一、引言
根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，母公司對子公司的長期股權投資采用成本法核算，而《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》要求在合并工作底稿中先將子公司的長期股權投資調(diào)整為權益法下核算，這一過程就叫作權益模式下合并財務報表的編制。然而這樣做會使得合并抵消程序變得十分麻煩，需要經(jīng)過先還原權益法，再抵銷，再還原的過程。
根據(jù)財政部《企業(yè)會計準則講解》的解釋，企業(yè)對于長期股權投資可以采用成本法核算，并直接編制合并財務報表。為了簡化會計處理并同時達到同樣的效果，本文介紹成本法模式下的合并財務報表的編制步驟。
二、成本法模式下合并報表編制詳解
1. 總體思路。成本法下編制合并財務報表時，不需要調(diào)整母公司對子公司的長期股權投資，對母子公司的財務報表進行匯總后直接編制抵消分錄，這樣，能夠比權益法更加簡便快捷地編制合并財務報表。然而，由于成本法下對長期股權投資沒有調(diào)整，母公司個別財務報表中長期股權投資反映的是初始投資成本，取得控制權后子公司的所有者權益變動歸屬母公司的部分并未反映在母公司報表的長期股權投資中，所以依據(jù)母子公司的個別財務報表為基礎編制合并財務報表就會出現(xiàn)母公司長期股權投資與子公司所有者權益份額不匹配的問題。
如何解決這一問題呢？此時完成抵銷的關鍵是將子公司的所有者權益分為兩部分來處理：一部分是購買日子公司所有者權益；另一部分是購買日后新增的所有者權益。對于購買日子公司所有者權益，可以直接將長期股權投資進行抵銷，并確認控制日的少數(shù)股東權益；對于控制日后的子公司所有者權益變動部分不做抵銷處理，而是按照持股比例將屬于母公司的部分與母公司資產(chǎn)負債表中的股東權益相應項目相加，同時分離出少數(shù)股東享有的權益和少數(shù)股東損益的金額，以達到合并的效果。
2. 關于內(nèi)部交易處理的拓展思考。在我國，對于母子公司之間內(nèi)部交易形成未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在不區(qū)分交易類型的情況下，準則規(guī)定統(tǒng)一進行全額抵銷，本文認為需要區(qū)分不同交易類型來進行處理。順流交易中產(chǎn)生的未實現(xiàn)的內(nèi)部損益進入母公司個別利潤表，基于子公司的少數(shù)股東只是被動地接受這一交易，這一內(nèi)部交易類型不會影響少數(shù)股東損益的金額，所以該交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益應當全額抵銷。然而，在逆流交易情況下，未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益計入子公司個別報表凈利潤，體現(xiàn)在子公司的營業(yè)收入和營業(yè)成本項目中。由于子公司的少數(shù)股東對形成的凈利潤按照持股比例享有法定分享權，這一內(nèi)部交易類型會對合并財務報表中少數(shù)股東損益和少數(shù)股東損益的金額造成影響，準則規(guī)定全額抵銷略顯不妥。本文建議，在抵銷逆流交易形成未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益時，剔除少數(shù)股東應該承擔的部分。
3. 關于盈余公積合并抵銷的拓展思考。在合并財務報表的編制中，子公司盈余公積抵銷后歸屬于母公司的金額是否還要恢復，一直以來是個爭議較大的問題。筆者認為，子公司盈余公積抵銷后不需要恢復歸屬于母公司部分。合并財務報表的編制強調(diào)的是一個經(jīng)濟主體，而非一個法律意義上的主體，在會計處理上需要突破法律主體概念的約束。母公司及其子公司應當視為單一亦即統(tǒng)一的經(jīng)濟主體，子公司作為一個分支機構(gòu)或分部，不應存在所有者權益，即實收資本、資本公積和盈余公積等屬于法律主體概念范疇的項目，編制合并財務報表時應將其全額抵銷。如果恢復的話，這種在經(jīng)濟主體中同時強調(diào)法律主體的做法使得合并財務報表的編制并沒有真正體現(xiàn)其編制目的，違背了實質(zhì)重于形式的原則。
三、成本法模式下合并財務報表的直接編制步驟
案例：A股份有限公司（簡稱“A公司”）于2012年12月31日以6 000萬元購買并持有B公司80%的股份，能夠?qū)公司實施控制。2012年12月31日，B公司股東權益總額為6 600萬元，其中股本為1 000萬元，資本公積為2 100萬元，盈余公積為350萬元，未分配利潤為3 150萬元。B公司固定資產(chǎn)為管理用設備，購買日賬面價值為2 400萬元，公允價值為3 200萬元。除固定資產(chǎn)外，其余資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相等。
2013年10月10日B公司將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給A公司（逆流交易），售價為65萬元，成本為33萬元，至2013年12月31日，A公司尚未將上述產(chǎn)品對外售出。除此之外，A、B公司之間不存在其他內(nèi)部交易。2013年12月31日，B公司股東權益總額為8 980萬元，其中股本為1 000萬元，資本公積為2 500萬元，盈余公積為548萬元，未分配利潤為4 932萬元。2013年，B公司實現(xiàn)凈利潤1 980萬元，并按凈利潤10%提取盈余公積198萬元，其他資本公積增加400萬元，B公司當年沒有分配股利，不考慮相關稅費的影響。
本例屬于非同一控制下企業(yè)合并情形，結(jié)合對內(nèi)部交易和子公司盈余公積的考慮，成本法下合并日后第一年末合并財務報表的直接編制程序如下：
1. 對子公司個別財務報表進行調(diào)整，將子公司財務報表的資產(chǎn)、負債從賬面價值調(diào)整為購買日的公允價值，對應調(diào)整科目為“資本公積”反映購買法的處理原則。
借：固定資產(chǎn) 800（3 200-2 400）
貸：資本公積 800
2. 抵銷購買日對子公司長期股權投資賬戶和子公司所有者權益項目，確認商譽和購買日少數(shù)股東權益。
借：股本 1 000
資本公積 2 900
盈余公積 350
未分配利潤 3 150
商譽 80
貸：長期股權投資 6 000
非控制性權益 1 480
3. 確認子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額的后續(xù)影響，即將子公司實現(xiàn)的賬面凈利潤調(diào)整為以購買日公允價值為基礎實現(xiàn)的凈利潤。
借：管理費用 133.33（800÷6）
貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 133.33
4. 抵銷內(nèi)部交易的影響，本題屬于逆流交易情況，只抵銷母公司享有部分。
借：營業(yè)收入 52（65×80%）
貸：營業(yè)成本 26.4（33×80%）
存貨 25.6
5. 從B公司調(diào)整后的凈利潤中分離出少數(shù)股東損益的賬務處理。
調(diào)整后B公司凈利潤=1 980-25.6-133.33=1 821.07（萬元），非控制性損益=1 821.07×20%=364.21（萬元）。
借：歸屬于母公司凈利潤 364.21
貸：非控制性損益 364.21
6. 從購買日后B公司所有者權益新增部分分離出非控制權益的賬務處理。
從B公司合并日后增加的資本公積中分離的非控制性權益=賬面價值變動總額×少數(shù)持股比例=（2 500-2 100）×20%=80（萬元）。
從B公司合并日后增加的留存收益中分離的非控制性權益=子公司調(diào)整后凈利潤×持股比例=1 821.07×20%=364.21（萬元）。由于子公司未分配股利，留存收益增加值為調(diào)整后實現(xiàn)凈利潤，同時抵消子公司當年計提的盈余公積。
借：資本公積 80
貸：非控制性權益 80
借：盈余公積 198
貸：未分配利潤 198
借：未分配利潤 364.21
貸：非控制性權益 364.21
四、結(jié)語
成本法下直接編制合并財務報表，關鍵在于正確計算出少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益，然后對計算出的數(shù)據(jù)直接進行抵消。該方法能夠減少合并財務報表編制的工作量，比采用權益法更加簡便快捷地編制合并財務報表。因此，筆者建議實務中加以推廣。
編制企業(yè)合并財務報表還有一點要注意的就是，在抵銷逆流交易未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益時，只抵銷母公司享有的部分，這樣處理，體現(xiàn)了平等地對待少數(shù)股權的精神。最后需要說明的是，合并財務報表強調(diào)的是經(jīng)濟主體，在抵銷子公司盈余公積后不需要恢復歸屬于母公司部分，這樣更符合實質(zhì)重于形式的原則。
主要參考文獻
1. 欒桂明.合并財務報表編制的抵銷處理解析.財會月刊，2013；13
2. 毛新述，何玉潤.成本法下合并報表的直接編制.財務與會計，2008；6
3. 李華.關于母子公司間未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷的思考.中國商貿(mào)，2011；11
4. 黃電.編制合并報表時對子公司盈余公積抵銷處理的新見解.財會月刊，2012；3
【作 者】
黃 騁 彭 卉
【作者單位】
（廣東工業(yè)大學管理學院 廣州 510630）
