【摘要】 2012年底財政部出臺了《事業(yè)單位會計制度》（財會［2012］22號），本文基于新制度就如何加強事業(yè)單位的財務(wù)管理和會計核算，從而優(yōu)化事業(yè)單位資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)、降低財務(wù)資金風(fēng)險、確保國有資產(chǎn)的完整性做出相關(guān)探討。
【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位 會計制度 會計準則 資產(chǎn)負債表
2012年底財政部出臺了《事業(yè)單位會計制度》（財會［2012］22號），新的事業(yè)單位會計制度在協(xié)調(diào)增加財政改革會計核算內(nèi)容、新引入固定資產(chǎn)折舊/無形資產(chǎn)攤銷、規(guī)范核算非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余及其分配、全面完善會計科目體系及其說明等方面更真實地反映了事業(yè)單位財務(wù)狀況。新制度指出，事業(yè)單位的會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)該按照制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，筆者就正確理解和認識事業(yè)單位會計要素間的勾稽關(guān)系展開討論，以優(yōu)化事業(yè)單位資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)。
一、事業(yè)單位資產(chǎn)負債表與會計要素間的關(guān)系
舊《事業(yè)單位會計準則》第四十五條規(guī)定：資產(chǎn)負債表是反映事業(yè)單位在某一特定日期財務(wù)狀況的報表。資產(chǎn)負債表的項目應(yīng)當按會計要素的類別，分別列示。事業(yè)單位會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。資產(chǎn)負債表按照“資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡公式編制。
新《事業(yè)單位會計準則》第四十二條規(guī)定：資產(chǎn)負債表應(yīng)當按照資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)分類列示。資產(chǎn)和負債應(yīng)當分別流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負債和非流動負債列示。也就是說，資產(chǎn)負債表的項目由五項變?yōu)槿?，平衡等式也變?yōu)椋嘿Y產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)，這一變化符合國際規(guī)則，也符合資產(chǎn)負債表“作為反映某一特定日期的財務(wù)狀況報表”的功能實質(zhì)。
資產(chǎn)負債表的平衡關(guān)系是：
資產(chǎn)類合計=負債類合計+凈資產(chǎn)類合計
凈資產(chǎn)的非流動資產(chǎn)基金=長期投資+固定資產(chǎn)凈值+在建工程+無形資產(chǎn)凈值
財政補助結(jié)轉(zhuǎn)+財政補助結(jié)余=財政補助收入-財政補助支出
財政應(yīng)返還額度=財政補助收入的零余額用款額度-財政補助支出的零余額用款額度-購買存貨未領(lǐng)用的零余額用款額度-預(yù)付賬款使用的零余額用款額度/其他應(yīng)收款使用的零余額用款額度
可見，有如下一些關(guān)系：
財政補助結(jié)轉(zhuǎn)+財政補助結(jié)余≥財政應(yīng)返還額度
非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)=非財政專項資金收入-非財政專項資金支出，在資產(chǎn)方面的表現(xiàn)形式為銀行存款。
非財政補助結(jié)余=（非財政專項資金以外的事業(yè)收入+上級補助收入+附屬單位上繳收入+經(jīng)營收入+其他收入）-（非財政專項資金以外的事業(yè)支出+上繳上級支出+對附屬單位補助支出+經(jīng)營支出+其他支出），有余額在資產(chǎn)方面的表現(xiàn)形式為銀行存款，結(jié)轉(zhuǎn)“非財政補助結(jié)余分配”，繳納所得稅后分配為事業(yè)基金和專用基金，即表現(xiàn)為資產(chǎn)負債表的應(yīng)繳稅費和凈資產(chǎn)類的事業(yè)基金和專用基金。
從資產(chǎn)負債表上，財政補助結(jié)轉(zhuǎn)為0，財政應(yīng)返還額度為0，非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)為0，非財政補助結(jié)余分配為事業(yè)基金和專項基金，“長期投資、固定資產(chǎn)凈值、在建工程和無形資產(chǎn)凈值”與非流動資產(chǎn)基金相抵后，可簡化為銀行存款=事業(yè)基金+專用基金+債務(wù)-債權(quán)-存貨+非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)/結(jié)余-短期投資。假設(shè)事業(yè)基金、專用基金、存貨、短期投資為0，當債務(wù)與債權(quán)的差＞非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)/結(jié)余，就會出現(xiàn)銀行存款有余額，而財務(wù)報表凈資產(chǎn)為負數(shù)；反之，當債務(wù)與債權(quán)的差＞非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)/結(jié)余，就會出現(xiàn)銀行存款有余額，而財務(wù)報表凈資產(chǎn)為負數(shù)，就會出現(xiàn)財務(wù)報表賬面為有結(jié)余，而銀行存款卻出現(xiàn)沒有余額的現(xiàn)象。如年底，債權(quán)債務(wù)清理及時，銀行存款=事業(yè)基金+專用基金-存貨-短期投資。
資產(chǎn)負債表簡化為：
二、有關(guān)事業(yè)單位資產(chǎn)負債表的思考
1. 未對資產(chǎn)計提減值準備。事業(yè)單位涉及應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款等債權(quán)，也可能會發(fā)生壞賬出于業(yè)務(wù)需要，有時會庫存大量存貨，受市場的價格波動、有效期和存貨存儲成本等影響，存貨價值減少。而新會計制度中未規(guī)定計提減值準備，難以真實反映資產(chǎn)的現(xiàn)實市場價值，不利于事業(yè)單位的資產(chǎn)管理與成本核算。建議增設(shè)“壞賬準備”、“存貨跌價準備”等備抵賬戶，具體減值準備的提取可參照企業(yè)會計的相關(guān)處理方法。
長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資還存在后續(xù)計量的問題，隨著市場行情的變化，長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資的計量應(yīng)與接受投資的單位相匹配，才能更好地了解投資的真實財務(wù)狀況，建議參照成本法，對長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資實行后續(xù)計量。
2. 因與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的專門借款的借款費用，在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前按規(guī)定應(yīng)予以資本化，在事業(yè)單位會計制度中，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“銀行存款”科目，沒有計入有關(guān)固定資產(chǎn)的購建成本，借記“在建工程”科目，貸記“長期借款”科目。也不能反映借款發(fā)生的財務(wù)費用，沒有通過“長期借款”科目反映，不能全面地反映長期借款發(fā)生的各項費用。
3. 新的事業(yè)單位會計制度，對“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期投資”等資產(chǎn)類科目，以及長期借款等負債類的科目，主要是在原始成本的基礎(chǔ)上，計提折舊，一定程度上反映了資產(chǎn)管理中隨著年限和使用損耗，資產(chǎn)的價值發(fā)生了減值。但同樣，隨著物價上漲，雖然資產(chǎn)的形態(tài)受損，但是資產(chǎn)的價值卻是上漲的，所以在考慮資產(chǎn)折舊的同時，也應(yīng)該考慮資產(chǎn)公允價值的變化，才能更真實地反映國有資產(chǎn)的價值情況。
如某房屋原值為100 000元，可使用30年，已使用20年，那么計提折舊，借記“累計折舊”科目50 000元，貸記“非流動資產(chǎn)基金——房屋及構(gòu)建物”科目50 000元，那么該房屋的凈值為50 000元。然而該房屋出租，每年收取租金80 000元，而市場價值為300 000元，顯然房屋的凈值與市場行情不符。因此，對于按歷史成本計價的資產(chǎn)，應(yīng)結(jié)合實際情況，對資產(chǎn)的價值進行評估，相應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值和非流動資產(chǎn)基金。
可見，事業(yè)單位資產(chǎn)負債表，在一定程度上較舊制度在資產(chǎn)價值的計量、對收支情況的及時把控等方面，取得了較大的進步。但在對資產(chǎn)和負債類項目的后續(xù)計量等方面還需進一步改進，更客觀地反映國有資產(chǎn)在管理中的變化。
主要參考文獻
1. 財政部.事業(yè)單位會計制度.財會［2012］22號，2012-12-19
2. 財政部.事業(yè)單位會計準則.財政部令第72號，2012-12-05
3. 張輔娥.《事業(yè)單位會計制度》執(zhí)行中的一些思考.財會月刊，2013；21
4. 張瑋，蔡錦松.基于績效管理的《事業(yè)單位會計制度》完善研究，財會月刊，2014；1
【作 者】
周 娟
【作者單位】
（中國熱帶農(nóng)業(yè)科學(xué)院湛江實驗站 廣東湛江 524013）
