【摘要】本文總結了國家投資項目的特點，并據此構建了間歇式、連續(xù)式及間歇-連續(xù)式跟蹤審計模式，分析了三種模式的實施主體、特點、適用范圍及應注意的問題，通過比較為三種模式的選用提供了參考，對大型國家投資項目的全過程跟蹤審計的進一步開展具有現(xiàn)實意義。
【關鍵詞】跟蹤審計 審計模式 國家投資項目
一、引言
跟蹤審計是指在項目實施過程中，全過程進行審計監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)并處理問題的一種事中審計方式，其實質是實時審計或同步審計。跟蹤審計起源于20世紀90年代后期，初期的跟蹤審計內涵與目前理解有較大的區(qū)別，主要是對審計效益的跟蹤，其實質相當于我國審計機關的“后續(xù)審計”。對于國家投資項目，各國審計機關由于審計體制的不同，在審計介入的時間、審計內容與審計方式等方面存在較大差異。以美、英等發(fā)達國家為代表的立法型國家審計機關，國家投資項目審計的主要內容包括事前建設計劃（決策、勘察設計等主要工作的統(tǒng)稱）審計和投資績效審計兩個部分，時間主要是“一前一后”，“一前”就是建設計劃審計，“一后”就是建設項目的績效評估，較少采用與項目建設同步的審計方式。
在我國，對于國家投資項目的審計起步于1983年，主要由政府審計機關負責，早期的審計內容以財政財務收支審計為主，審計方式以事后審計為主，隨著審計實務的發(fā)展，現(xiàn)在正逐步向建設項目管理審計發(fā)展，審計方式上越來越強調跟蹤審計。2005年9月至2009年3月審計署對北京奧組委財務收支進行全過程跟蹤審計，有重點、有步驟、分層次開展工作，幫助北京奧組委加強內部控制，規(guī)范管理，查找問題，提高效率和效益，取得顯著效果，積累了特大型國家投資項目跟蹤審計的經驗。審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃要求“積極探索跟蹤審計。對關系國計民生的特大型投資項目、特殊資源開發(fā)與環(huán)境保護事項、重大突發(fā)性公共事項、國家重大政策措施的執(zhí)行試行全過程跟蹤審計”。全過程跟蹤審計正逐步成為政府審計機關進行國家投資項目審計的主要方式。
在跟蹤審計理論研究方面，目前較為認同的觀點是，跟蹤審計是指將建設全過程劃分成若干階段或期間，審計人員在項目建設過程中及時對各階段或期間的審計事項進行審計，并及時作出審計意見和建議，供被審計單位糾正存在的問題，改進、完善建設工作，使建設實施得以規(guī)范、有序、有效運行，取得最佳的效益。然而，跟蹤審計的理論多是審計實務的總結，論述的重點一般在于跟蹤建設項目各階段的審計內容、介入時點、審計風險、實現(xiàn)路徑等，或結合某種類型的建設項目進行分析。而審計的內容、介入時點、風險和路徑等主要取決于采取什么樣的模式進行跟蹤審計，目前尚未見到對跟蹤審計模式進行系統(tǒng)分析報道，難以形成具有普遍適用性的理論成果，制約了跟蹤審計的進一步發(fā)展，因此，歸納總結全過程跟蹤審計方式，分析審計模式及適用范圍，對推廣跟蹤審計、發(fā)揮審計效果具有現(xiàn)實意義。
二、國家投資項目的特點
本文的國家投資項目是指建設資金僅來源于或主要來源于預算資金的項目。隨著政府體制改革的深入，國家投資項目具有了一些新的特點。
1. 項目規(guī)模較大，技術復雜，周期長。國家投資項目一般是關系到國計民生的大型重點或公益性項目，例如奧運項目、三峽工程、京滬高鐵、主要高速公路等屬于大型重點項目；而公立學校、醫(yī)院、社區(qū)公共服務、城市市政工程等屬于公益性項目。大型重點項目就其項目的性質來說一般也是公益性項目，也有經營性項目，通常因特殊需要而建設，設計復雜，建設規(guī)模較大，單體項目較多，建設周期長，需分期進行建設，項目改動較多，影響較大。
2. 投資主體趨于多元化。在單一投資主體模式下，政府資金在國家投資建設項目中占有絕對優(yōu)勢，政府資金投入的主要方式主要有兩種：財政投入和國債投入，其中財政投入主要來源于各地方稅收收入、上級財政撥款和外部借款等。隨著我國不斷推進和深化投融資體制的改革，建設項目投資領域正初步建立并形成投資主體、資金來源、投融資方式等多元化的新格局。投資主體多元化是單一化的投資主體無法滿足市場競爭和資源優(yōu)化配置的要求的必然結果。投資主體多元化能有效解決經營管理的效率問題，使不同能力和背景的人力資源各盡所能。同時，也有利于不同投資主體構筑一個優(yōu)勢互補的創(chuàng)新利益體，有可能在短時間內，實現(xiàn)跨越式發(fā)展，提高自主創(chuàng)新的速度和效益。目前，一些大型建設項目的投資渠道，除財政和國債投入外，還包括銀行貸款、外商投資、資本市場融資、社會融資等等。投資主體多元化也使審計主體趨于多元化，給跟蹤審計帶來了新的要求。
3. 項目管理較為規(guī)范，內部控制較為完善。1996年原國家計委制定《關于實行建設項目法人責任制的暫行規(guī)定》（計建設［1996］673號），要求國有單位經營性基本建設大中型項目在建設階段必須組建項目法人。實行項目法人責任制，由項目法人對項目的策劃、資金籌措、建設實施、生產經營、償還債務和資產的保值增值，實行全過程負責。之后，各省市相繼制定政府投資項目管理辦法，要求政府投資項目必須組建項目法人，推行項目代建制。組建的項目法人或采用代建制管理的項目，改變了項目指揮部效率低下、職責不清、專業(yè)水平不高等缺點，提升了項目管理水平。隨著項目法人制的不斷完善，項目內部控制制度也日臻完善，項目建設單位自身的管理水平在不斷提高，對于質量、進度、成本、安全方面的控制也不斷加強，通過內部審計功能的發(fā)揮，將部分審計監(jiān)督貫穿于項目建設的過程中，提高了政府審計的效率。
國家投資項目的特點給政府審計提出了新的問題和要求：項目規(guī)模較大、技術復雜、周期長要求政府審計應該采用事中審計的方式，這對審計資源配備提出了更高的要求；投資主體趨于多元化，致使審計主體多元化，審計分工和界定成為各審計主體發(fā)揮審計功能的制約因素；項目管理較為規(guī)范，內部控制較為完善，一方面給審計提供了便利的條件，縮小了審計范圍，另一方面，如果項目法人有舞弊傾向，相對完善的內部控制制度反而會麻痹政府審計人員，干擾問題的發(fā)現(xiàn)。因此，有效整合審計資源，采用合理的審計模式，組織審計資源，發(fā)揮各審計主體在大型國家投資項目中的作用，對保障國家投資目標的實現(xiàn)具有積極意義。
三、國家投資項目的跟蹤審計模式
跟蹤審計模式就是在進行跟蹤審計時，根據被審計項目的具體情況，審計實施單位應采用何種模式組織審計資源，確定審計重點，進行審計實施。顯然跟蹤審計模式的組織和構建應結合國家投資項目出現(xiàn)的新形勢和特點。本文將總結和構建三種跟蹤審計模式，并分析各模式的特點及適用范圍。
1. 間歇式跟蹤審計模式。間歇式跟蹤審計模式就是指實施跟蹤審計時，不完全是實時審計、同步審計，而是跟蹤項目建設的各關鍵點的執(zhí)行情況，其實質是建設項目決策、設計、實施、竣工、交付使用等各階段的事后審計。從形式上來看，間歇式跟蹤審計具有跟蹤審計的特點，是與項目實施同時進行，但就各階段而言，一般是各階段建設實施后，審計部門對實施的效果進行審查，如果不符合項目經濟、社會、環(huán)境效益最大化的要求，則提出整改意見，要求相關部門整改，調整項目階段性偏差，保障項目目標的實現(xiàn)。
間歇式跟蹤審計是對建設項目各階段完成情況的審計監(jiān)督和評價，其審計職能主要體現(xiàn)為監(jiān)督和評價。此模式的最大優(yōu)點是節(jié)約審計資源，間歇式跟蹤審計不需要駐現(xiàn)場審計人員，審計人員可以同時監(jiān)督多個項目；各階段審計持續(xù)時間短，對項目管理工作的干擾較?。粚徲嬋藛T與項目管理人員接觸較少，審計的獨立性較高。其缺點是，不能實時監(jiān)控，同步審計，是階段性的事后審計。
間歇式跟蹤審計的實施主體主要是政府審計和內部審計（含內部審計外包給社會審計）。這種審計模式可以將政府審計和內部審計有限的審計人員充分地利用起來，只要方案合理，也可以對建設項目基本形成全過程的監(jiān)控，對項目中潛在的舞弊行為形成威懾。審計的內容和介入的時間，可以根據具體審計項目和審計資源的情況，合理選擇，并非越早開展越好，越深入越好，而是以最大程度提高審計效率為目的，在節(jié)約審計資源的同時，全面地監(jiān)督項目的建設。
根據間歇式跟蹤審計的特點，其一般適用于建設周期長、階段劃分明顯、項目管理和內部控制較為完善的大、中型國家投資項目。此類項目建設周期長，在國家審計機關或內部審計機構現(xiàn)有審計力量的情況下，難以實現(xiàn)實時或同步審計。審計機關可以利用項目進度計劃，準確地把握控制點的時間，在階段搭接時段進行審計，控制階段性偏差。項目管理和內部控制較為完善，項目質量、成本、進度、安全方面的資料較為完整，各階段發(fā)生的事件均有記錄，便于審計人員查找證據，也就沒有必要全程實時跟蹤。
間歇式跟蹤審計實施可根據情況確定審計次數，對于項目十分復雜的可在各階段結束后進行一次審計，對于較為復雜項目可以適當加密審計監(jiān)督頻率。一般情況下，在決定階段的可審計1~2次，審計控制點是：投資機會分析、項目建議書、可行性研究、項目立項，通常僅需監(jiān)督可行性研究的過程是否科學、合規(guī)，評價項目建設方有無瞞報、虛報，弄虛作假的行為，立項的程序是否合規(guī)；在設計階段可審計1次，審計控制點是：設計方案、設計概算，監(jiān)督設計方案的形成是否科學，評價審計概算的合理性；在項目實施階段的審計控制點是：招標投標、采購合同、強制性檢查項目的實施、隱蔽工程、工程結算，應根據項目的具體情況多次開展審計，也可以有重點的分項監(jiān)督，例如在合同大量簽訂時期僅審查合同簽訂情況，招投標集中時期僅審查招投標執(zhí)行情況等；在竣工階段，是周期較長的一次審計，審計的重點主要是：竣工驗收、竣工決算，監(jiān)督竣工驗收的程序，審查竣工決算；交付使用階段，審計的重點轉向經營效益審計，監(jiān)督項目完成既定目標，審計次數可根據需要確定。
2. 連續(xù)式跟蹤審計模式。連續(xù)式跟蹤審計就是指審計人員全過程實時跟蹤項目的建設、管理情況，實時地評價、鑒證項目建設過程中發(fā)生的事件，出具審計建議，協(xié)助項目管理部門完成項目計劃目標。就項目而言，連續(xù)式跟蹤審計是事前、事中和事后審計的結合。就審計實施的過程來看，連續(xù)式跟蹤審計是典型的事中審計，也就是審計人員作為項目部的一個職能部門，全程參與了項目決策、設計、實施、竣工、交付使用等各階段。及時地發(fā)現(xiàn)問題，提出審計意見，調整項目偏差，使項目因偏差造成的損失趨于最小化，最大限度地發(fā)揮審計作用。
連續(xù)式跟蹤審計模式的職能主要是鑒證和評價。其優(yōu)點是問題發(fā)現(xiàn)及時，審計對按計劃實現(xiàn)項目目標的作用較大，體現(xiàn)了審計在項目建設過程中的免疫功能。同時存在，審計人員連續(xù)跟蹤，審計資源占用較多；跟蹤審計成為現(xiàn)場職能部門，介入項目管理較多，對項目管理的影響較大；審計人員與項目管理人員長期共處，審計獨立性較弱等不足之處。
連續(xù)式跟蹤審計的實施主體主要是內部審計和社會審計。內部審計部門開展項目的連續(xù)式跟蹤具有得天獨厚的條件，項目建設單位的內部審計通常情況下是進行內部經營管理審計，當有項目建設時，建設單位將自己的內部審計部門設置于建設項目實施連續(xù)式跟蹤審計。審計實務中，大量的國家投資項目的建設單位聘請工程造價事務所進行連續(xù)式跟蹤審計，雖然從形式上是社會審計，但其實質是內部審計的外包業(yè)務。國有上市公司的建設項目一般采用社會審計進行連續(xù)式跟蹤。社會審計適于參與連續(xù)式跟蹤審計的主要原因是工程造價事務所審計人員較專業(yè)、較容易招聘和組織，審計成本較低，可以使人員固定配備到項目。對于內部審計而言，雖然審計人員較少，但是對應的審計項目也較少，也可以有效地組織審計力量。而政府審計則不同，政府審計人員通常是公務員，有嚴格的招考程序，難以根據需要增減人員，因此，政府審計不適合采用連續(xù)式跟蹤審計的模式。
連續(xù)式跟蹤審計是完全意義上的實時審計、同步審計，但因其占用的審計資源較多，一般適用于周期短、難以準確劃分建設階段、工程技術復雜、變更較多、項目實施環(huán)境復雜、可追溯性不強的中小型國家投資項目。項目周期短，審計人員的占用時間較短，便于組織調配。難以準確區(qū)劃建設階段，則難以開展間歇式跟蹤審計，需要連續(xù)進行審計監(jiān)督。工程技術復雜、變更較多，要求隨時對變更的可行性、科學性、合理性進行確認，此時采用連續(xù)式跟蹤審計，可以及時地對變更內容進行鑒證，避免大量變更導致項目成本偏差過大。項目實施環(huán)境如果較為復雜，且后期難以追溯發(fā)生事件的真實性，如搶險救災項目，就應采用連續(xù)式跟蹤審計方式，避免違規(guī)套取國家投資的行為發(fā)生。
連續(xù)式審計最大的優(yōu)點是全程實時進行審計評價與鑒證，但也存審計獨立性不強的弊端，處理不當會形成審計人員參與項目的管理局面。例如通常情況下，項目部要求審計人員在工程結算款支付憑證中簽字，并作為結算款支付的必要條件，而這種做法是將審計人員作為項目成本控制的技術人員來看待，顯然影響了審計的獨立性，連續(xù)式跟蹤審計時應注意避免上述問題，而應采取獨立的審計行文，僅對工程結算款進行鑒證，而不出具同意支付的意見。
3. 間歇—連續(xù)式跟蹤審計模式。間歇—連續(xù)式跟蹤審計是一種組合式的審計模式，將建設項目決策、設計、實施、竣工、交付使用等各階段的事后審計，與各階段期間的連續(xù)跟蹤審計相結合，充分發(fā)揮政府審計、內部審計及社會審計的優(yōu)勢，有效控制項目的質量、成本、進度、安全，確保項目順利實施。
間歇—連續(xù)式跟蹤審計可以提供監(jiān)督、評價和鑒證三大服務，將政府審計的間歇式審計監(jiān)督和評價，與內部審計或社會審計的連續(xù)式審計評價和鑒證相結合，既考慮到節(jié)約政府審計資源的問題，同時顧及實時處理問題的需要，適用于特大型國家投資項目的審計監(jiān)督。
特大型國家投資項目是政府審計監(jiān)督審查的重點，是民眾關注的熱點，例如奧運項目、四萬億投資項目等等，然而政府審計資源難以滿足對各項目進行連續(xù)式跟蹤審計，如果僅采用間歇式跟蹤審計，顯然不能準確地把握項目資金的運用情況，這時就需要內部或社會連續(xù)式跟蹤審計作為補充。政府審計更偏重于對項目執(zhí)行情況監(jiān)督和評價，而內部審計和社會審計更偏重于對項目事件的鑒證，政府審計對內部審計和社會審計工作進行業(yè)務指導，對其關心的關鍵問題要求內部審計和社會審計進行連續(xù)跟蹤，對內部審計和社會審計提供的鑒證資料，政府審計可以采信并作為審計證據。
間歇—連續(xù)式跟蹤審計具備了間歇式和連續(xù)式跟蹤審計的優(yōu)點，取長補短，具有較好的審計效果，但是該模式最大的缺點是審計資源耗費較多，會形成重復審計監(jiān)督。因此，目前僅對項目建設周期長，項目各階段清晰，各單項工程交錯進行、配合緊密，工程技術及外部環(huán)境復雜，設計不成熟、過程中變更較多，項目總體目標明確，需要大量建設方配合，而投資渠道多元化的特大型國家投資項目才宜采用。
審計組織實施時，應由政府審計部門統(tǒng)一部署，制定總體的審計方案，指導各項目單位連續(xù)式跟蹤審計工作的開展，合理分配審計資源，界定審計重點，避免重復審計。隨著投資主體的多元化，為滿足各投資主體對項目執(zhí)行信息的需要，間歇—連續(xù)式跟蹤審計模式將成為今后跟蹤審計發(fā)展的一種重要方向。
4. 三種跟蹤審計模式的比較。通過分析可以發(fā)現(xiàn)，三種模式各有優(yōu)缺，為便于實務中跟蹤審計模式的選用，應比較分析三種模式的特點、適用情況。
四、結束語
跟蹤審計是我國政府審計發(fā)揮免疫功能的重要途徑，為了推進跟蹤審計的開展，有必要對其模式進行理論研究。本文構建了三種較為實用的跟蹤審計模式，分析了各模式適用的范圍，初步深入探討了跟蹤審計理論，對實務具有一定的指導意義。
【注】本文系江蘇省高校優(yōu)勢學科項目“PAPD審計科學與技術預研究項目”（批準號：YSXKKT31）和江蘇省博士后基金（批準號：1101095C）的階段性研究成果。
主要參考文獻
時現(xiàn)，朱堯平，薛蓓兒.建設項目跟蹤審計路徑選擇.審計與經濟研究，2006；3
【作 者】
李兆東（博士）
【作者單位】
（南京審計學院江蘇省公共工程審計重點實驗室 南京 211815 南京航空航天大學經濟與管理學院 南京 210000）
