【編者的話】
加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)能夠有效防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，然而對(duì)內(nèi)控制度應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行評(píng)價(jià)，尚缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)和方法，建立一套完善的、具有可操作性的企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)體系勢(shì)在必行。
本期財(cái)務(wù)監(jiān)管專欄的主題即為內(nèi)控制度評(píng)價(jià)，著重分析了內(nèi)控制度評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的框架和關(guān)鍵要素，同時(shí)通過案例分析展示企業(yè)集團(tuán)加強(qiáng)財(cái)務(wù)內(nèi)控的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。
鄒慷行/文
企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的檢測(cè)，目前我國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系尚未建立。今年3月，財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)便（2007）7號(hào)關(guān)于印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范-基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范（征求意見稿）的通知，其目的在于推動(dòng)國(guó)內(nèi)上市公司實(shí)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)制度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，填補(bǔ)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的空白，從而為建立企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系打下基礎(chǔ)。
在實(shí)際審計(jì)工作中，對(duì)被審計(jì)單位企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，必須要有一套客觀可行的基本參照標(biāo)準(zhǔn)。這套標(biāo)準(zhǔn)不僅可為企業(yè)自我評(píng)估和改進(jìn)其內(nèi)部控制以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表評(píng)價(jià)意見提供依據(jù)，還可以為各方面的溝通與理解提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)。我國(guó)在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建設(shè)與完善方面雖已進(jìn)入起步階段，但有關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)體系較為薄弱，制約了企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。因此，建立一套完善的、符合實(shí)際的、具有可操作性的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系已勢(shì)在必行。
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系框架
研究、制定一套具有統(tǒng)一性、公認(rèn)性和完善性，既符合實(shí)際又具有可操作性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，應(yīng)從目標(biāo)定位、內(nèi)容范圍以及設(shè)置方式等方面來綜合考慮，既可以從企業(yè)管理與控制的目標(biāo)入手，也可以從內(nèi)部控制要素入手。但無論怎樣，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都可以分為一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)兩部分，一般標(biāo)準(zhǔn)以具體標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，同時(shí)也是具體標(biāo)準(zhǔn)的升華，二者相輔相成，缺一不可，共同構(gòu)成一個(gè)完整的評(píng)價(jià)體系。
這里所說的一般標(biāo)準(zhǔn)大致包括3方面，即完整性、合理性、有效性。具體標(biāo)準(zhǔn)由內(nèi)部控制要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和作業(yè)層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)兩部分組成，其中要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可分為5個(gè)方面，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督；作業(yè)層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)因其繁瑣復(fù)雜，難以窮盡，如以生產(chǎn)性企業(yè)為例進(jìn)行框架構(gòu)建，可分為5個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)，即銷售業(yè)務(wù)循環(huán)、購(gòu)貨業(yè)務(wù)循環(huán)、生產(chǎn)業(yè)務(wù)循環(huán)、薪金業(yè)務(wù)循環(huán)和理財(cái)業(yè)務(wù)循環(huán)。在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體標(biāo)準(zhǔn)中，要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以作業(yè)層級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)。
一般標(biāo)準(zhǔn)測(cè)試的3大方面
首先是完整性。企業(yè)內(nèi)部控制是否完整是評(píng)價(jià)一般標(biāo)準(zhǔn)中首要的一條，同時(shí)又是基礎(chǔ)。若內(nèi)部控制的完整性都達(dá)不到，則內(nèi)部控制的合理性與有效性就無從談起了。
從系統(tǒng)的觀點(diǎn)出發(fā)，可以從企業(yè)資源利用角度去審視：應(yīng)有“人力資源控制系統(tǒng)、物力資源控制系統(tǒng)、財(cái)力資源控制系統(tǒng)、信息資源控制系統(tǒng)”；從經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)角度去審視：應(yīng)有“供應(yīng)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)、銷售環(huán)節(jié)控制系統(tǒng)”；等等。在對(duì)內(nèi)部控制的完整性作出判斷時(shí)，還應(yīng)當(dāng)考慮到企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的影響。一般情況下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模愈大，業(yè)務(wù)復(fù)雜程度就愈高，對(duì)內(nèi)部控制的完整性要求也愈高。
其次是合理性。企業(yè)設(shè)置內(nèi)部控制切忌照抄照搬，因此應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)內(nèi)控設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的適應(yīng)性和經(jīng)濟(jì)性。因?yàn)?，企業(yè)所處行業(yè)、組織規(guī)模、交易性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)條件、人員素質(zhì)等方面存在著很大的差異，不同的企業(yè)就應(yīng)當(dāng)根據(jù)其不同的特點(diǎn)設(shè)置內(nèi)部控制制度。
在對(duì)某一企業(yè)評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制的適用性時(shí)，要注意控制點(diǎn)的設(shè)置是否合理，有沒有安排過多或不必要的控制點(diǎn)；在每一個(gè)需要控制的地方是否都建立了控制環(huán)節(jié)；控制職能是否劃分清楚；人員間的分工和牽制是否恰當(dāng)，既不能分工過細(xì)，又能起到相互牽制的作用。同時(shí)，內(nèi)部控制的適用性要以經(jīng)濟(jì)性為限制條件。
第三是有效性。企業(yè)內(nèi)部控制的有效性應(yīng)該體現(xiàn)在是否能為提高經(jīng)營(yíng)效益、提供可靠財(cái)務(wù)報(bào)告和遵循法律法規(guī)方面提供合理保證，有效性是內(nèi)部控制的精髓。在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的3個(gè)一般標(biāo)準(zhǔn)中，內(nèi)部控制的有效性以其完整性與合理性為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制的完整性與合理性則以其有效性為目的。
在對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的有效性進(jìn)行審核評(píng)價(jià)時(shí)，要注意內(nèi)部控制不僅僅需要在總體上是有效的，而且需要各項(xiàng)具體制度也要有明確的目的并發(fā)揮其自身的作用。要審核內(nèi)部控制系統(tǒng)是否相互協(xié)調(diào)，自相矛盾；是否顧此失彼、相互制約；是否有利于整體功能的發(fā)揮。要關(guān)注內(nèi)部控制是否適度，如果過嚴(yán)則會(huì)使管理活動(dòng)失去活力，影響相關(guān)方積極性的發(fā)揮；過寬又會(huì)引起運(yùn)行的機(jī)制失調(diào)，達(dá)不到控制目的。
具體標(biāo)準(zhǔn)測(cè)試的5大要素
在對(duì)內(nèi)控制度進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，只有先從操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)入手，對(duì)具體內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)與運(yùn)行有了認(rèn)識(shí)之后，才能從整體上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的完整、合理、有效作出判斷。對(duì)具體標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)價(jià)方法常用的有“詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行”。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以按下列步驟展開：
首先是企業(yè)控制環(huán)境。以《上市公司內(nèi)部控制指引》為依據(jù)，對(duì)企業(yè)進(jìn)行測(cè)評(píng)。主要有：企業(yè)治理結(jié)構(gòu)是否完善，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和股東大會(huì)等管理架構(gòu)是否合法運(yùn)作和科學(xué)決策；是否建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制和樹立風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)；企業(yè)管理層及業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)是否開展內(nèi)控培訓(xùn)，讓內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防范成為高管的共識(shí)；是否培育良好的企業(yè)精神和內(nèi)部控制文化，創(chuàng)造全體職工充分了解并履行職責(zé)的環(huán)境；企業(yè)高管人員和采購(gòu)人員是否簽訂誠(chéng)信承諾書，對(duì)所有的重要原材料及設(shè)備供應(yīng)商，在購(gòu)銷活動(dòng)中首先簽訂陽光協(xié)議，要求其操作過程透明公開，禁止商業(yè)賄賂等行為。
其次是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)管理層應(yīng)對(duì)影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)、外部各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，考慮其可能性和影響程度，制定必要的對(duì)策。在對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范作測(cè)評(píng)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否建立完整的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，是否建立審計(jì)委員和風(fēng)險(xiǎn)管理部門，是否對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、政策法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控；是否對(duì)已發(fā)現(xiàn)的企業(yè)各類風(fēng)險(xiǎn)有控制措施，如內(nèi)控制度執(zhí)行情況的檢查和監(jiān)督，以及相關(guān)制度是否向子公司延伸，以確保子公司的經(jīng)營(yíng)安全。
同時(shí)，還要關(guān)注對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)項(xiàng)目及已知風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是否進(jìn)行定期檢查評(píng)估、提示及完善，如在日常經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)管理中對(duì)“重大采購(gòu)二次詢價(jià)”，建立“不合格供應(yīng)黑名單”是否有實(shí)時(shí)監(jiān)控。是否對(duì)客戶建立資信信息檔案、是否定期梳理與公司發(fā)展戰(zhàn)略不符的業(yè)務(wù)或項(xiàng)目等等。
第三是企業(yè)控制活動(dòng)。企業(yè)管理層為確保風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策有效執(zhí)行和落實(shí)所采取的措施和程序，主要包括批準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、協(xié)調(diào)、復(fù)核、定期盤點(diǎn)、記錄核對(duì)、財(cái)產(chǎn)的保護(hù)、職責(zé)的分離、績(jī)效考核等內(nèi)容。
在對(duì)企業(yè)控制活動(dòng)測(cè)試時(shí)，要重點(diǎn)審核組織機(jī)構(gòu)方面采取的控制活動(dòng)和內(nèi)控制度方面采取的控制活動(dòng)。在組織結(jié)構(gòu)方面重點(diǎn)審核：機(jī)構(gòu)、崗位及職責(zé)權(quán)限是否合理設(shè)置和分工，不相容職務(wù)是否相互分離，是否成立相關(guān)法律事務(wù)部門和職能，對(duì)采購(gòu)與驗(yàn)收等環(huán)節(jié)是否設(shè)置相互監(jiān)督制度，做到人員分離。企業(yè)是否把業(yè)務(wù)流程作為內(nèi)部控制制度建設(shè)的重點(diǎn)，設(shè)置關(guān)鍵控制點(diǎn)和反饋系統(tǒng)。在內(nèi)控制度建設(shè)方面重點(diǎn)審核：企業(yè)是否制定了董事會(huì)的議事規(guī)則、總經(jīng)理事權(quán)規(guī)則、財(cái)務(wù)管理制度、采購(gòu)管理制度、投資管理制度、合同管理制度、子公司管理制度、內(nèi)控檢查監(jiān)督制度等。
第四是企業(yè)信息與溝通。在對(duì)企業(yè)信息活動(dòng)測(cè)試時(shí)，要重點(diǎn)審核公司是否已制定公司內(nèi)部信息和外部信息的管理政策，確保信息能夠準(zhǔn)確傳遞，確保董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、高級(jí)管理人員及內(nèi)部審計(jì)部門及時(shí)了解公司及其控股子公司的經(jīng)營(yíng)和風(fēng)險(xiǎn)狀況，確保各類風(fēng)險(xiǎn)隱患和內(nèi)部控制缺陷得到妥善處理;公司的日常業(yè)務(wù)包括資產(chǎn)、財(cái)務(wù)管理等是否實(shí)行流程表單化管理和建立ERP系統(tǒng)。
第五是企業(yè)檢查與監(jiān)督。在對(duì)企業(yè)該項(xiàng)活動(dòng)測(cè)試時(shí)，要重點(diǎn)審核公司是否已制定了內(nèi)部控制檢查監(jiān)督辦法，該項(xiàng)工作是否在董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)下，有風(fēng)險(xiǎn)管理部門或?qū)徲?jì)部門具體負(fù)責(zé)實(shí)施，并有相關(guān)制度。如：基建項(xiàng)目是否有竣工決算審計(jì)制度、主要領(lǐng)導(dǎo)的離任是否實(shí)施責(zé)任審計(jì)，重大投資、擔(dān)保、抵押、關(guān)聯(lián)交易是否建立審核會(huì)簽制度；以及是否有對(duì)公司重要物資、設(shè)備、原材料定期盤點(diǎn)和不定期的抽查制度，對(duì)公司現(xiàn)金、銀行賬戶的抽查制度等。
綜上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制作出評(píng)價(jià)，包括被評(píng)價(jià)的企業(yè)內(nèi)控制度是否符合我國(guó)有關(guān)法律法規(guī)和證券監(jiān)管部門的要求，是否對(duì)企業(yè)重大風(fēng)險(xiǎn)、嚴(yán)重管理舞弊及重要流程錯(cuò)誤等方面有控制和防范作用等，都有賴于建立一個(gè)完善的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。相信通過有關(guān)部門的高度重視和實(shí)踐的積累，一套比較成熟的、適合中國(guó)國(guó)情的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系不久將會(huì)建立。
