【作 者】
王曉杰（副教授）
【作者單位】
遼寧科技大學(xué)工商管理學(xué)院，遼寧鞍山114051
【摘 要】
【摘要】在以風(fēng)險為導(dǎo)向的財務(wù)報表審計中，重大錯報風(fēng)險的識別是審計工作的切入點，目前審計師主要是通過了解被審計單位及其環(huán)境進行風(fēng)險評估。然而在此過程中，定性的評估較多，定量的研究較少。本文從財務(wù)報表精確的勾稽關(guān)系和模糊的勾稽關(guān)系兩方面著手，通過定量分析財務(wù)報表之間以及財務(wù)報表內(nèi)部項目之間的勾稽關(guān)系，識別可能存在的重大錯報風(fēng)險，以期提高審計效率。
【關(guān)鍵詞】財務(wù)報表勾稽關(guān)系；重大錯報風(fēng)險；錯誤；舞弊
【中圖分類號】F239 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）01-0071-3財務(wù)報表勾稽關(guān)系是指財務(wù)報表之間以及財務(wù)報表內(nèi)部項目之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系，一項財務(wù)報表數(shù)據(jù)的變化會引起一項或多項財務(wù)報表數(shù)據(jù)的變化。財務(wù)報表勾稽關(guān)系包括精確的勾稽關(guān)系和模糊的勾稽關(guān)系，精確的勾稽關(guān)系可以用等式予以驗證，模糊的勾稽關(guān)系表現(xiàn)為數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系或合理預(yù)期關(guān)系。
錯誤和舞弊是財務(wù)報表錯報的兩個原因，錯誤強調(diào)的是非故意的差錯，舞弊則是一種故意錯報，是公司治理層與管理層采取各種手段對財務(wù)信息作出的虛假報告，其結(jié)果通常是顧此失彼。財務(wù)報表的重大錯報無論是由于錯誤還是舞弊所導(dǎo)致的，都會破壞財務(wù)報表正常的勾稽關(guān)系。對于如何識別財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，我國研究學(xué)者做了大量探究，但多數(shù)是從定性角度考慮，定量的研究較少。
在以風(fēng)險為導(dǎo)向的財務(wù)報表審計中，重大錯報風(fēng)險的識別是審計工作的切入點，影響設(shè)計和實施進一步審計程序。以財務(wù)報表的勾稽關(guān)系為基礎(chǔ)識別重大錯報風(fēng)險，是從財務(wù)報表之間以及財務(wù)報表內(nèi)部項目之間的勾稽關(guān)系著手，從財務(wù)報表數(shù)據(jù)本身來識別是否存在重大錯報風(fēng)險。由于現(xiàn)金流量表是以資產(chǎn)負債表和利潤表為基礎(chǔ)編制而成，因此，本文主要對資產(chǎn)負債表、利潤表之間及其內(nèi)部項目之間的勾稽關(guān)系進行闡述，以期為審計實務(wù)工作者提供參考。
一、依據(jù)精確的勾稽關(guān)系識別重大錯報風(fēng)險
由會計等式“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”、“收入-費用=利潤”，可以看出資產(chǎn)負債表和利潤表內(nèi)部項目之間的勾稽關(guān)系。而現(xiàn)金流量表內(nèi)部項目之間也存在基本勾稽關(guān)系：現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出=現(xiàn)金凈流量。企業(yè)在不存在現(xiàn)金等價物的前提下，現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈額等于資產(chǎn)負債表中的貨幣資金期末余額與期初余額之差。此外，資產(chǎn)負債表、利潤表及現(xiàn)金流量表分別與其附表、附注、補充資料等相互勾稽。一般情況下，上述平衡關(guān)系都是存在的。
審計實務(wù)中容易出現(xiàn)問題的等式是：資產(chǎn)負債表中的未分配利潤期末數(shù)=未分配利潤期初數(shù)+利潤表中的本期凈利潤。實踐表明，出現(xiàn)這一平衡關(guān)系得不到驗證問題的主要原因在于：①在編制資產(chǎn)負債表時本年利潤沒有正確結(jié)轉(zhuǎn)，尤其是當(dāng)企業(yè)采用表結(jié)法時，由于各月月末（12月份除外）損益類科目的余額在賬務(wù)處理上暫不結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”科目，而在編制資產(chǎn)負債表時仍然根據(jù)總賬的“利潤分配”和“本年利潤”科目余額填列。若企業(yè)運用會計軟件進行核算，則“本年利潤”科目無數(shù)據(jù)可取，導(dǎo)致上述平衡關(guān)系不存在。該問題多發(fā)生在年中報表審計時。②當(dāng)企業(yè)采用賬結(jié)法時，各月月末損益類科目的余額已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”科目，在計算當(dāng)期實現(xiàn)的利潤或發(fā)生的虧損時，如果實現(xiàn)利潤則需計提所得稅，而有些企業(yè)未能在所得稅計提后及時結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”科目，這種情況多發(fā)生在小企業(yè)審計中。
通過判斷相關(guān)會計等式是否成立來驗證財務(wù)報表精確的勾稽關(guān)系，可以從總體上評價被審計單位財務(wù)報表項目金額是否正確、合理，幫助審計人員判斷財務(wù)報表是否存在重大錯報風(fēng)險。
財務(wù)報表的基本平衡關(guān)系在一般情況下沒有問題，如果存在問題，通常是由于錯誤導(dǎo)致的錯報，運用常規(guī)的審計程序易于發(fā)現(xiàn)，但是從審計程序上還是應(yīng)予以必要的關(guān)注。
二、依據(jù)模糊的勾稽關(guān)系識別重大錯報風(fēng)險
對于由舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報，運用常規(guī)的審計程序不易發(fā)現(xiàn)，且常常會破壞財務(wù)報表的模糊勾稽關(guān)系。在企業(yè)經(jīng)營比較穩(wěn)定的情況下，財務(wù)數(shù)據(jù)之間也會存在穩(wěn)定的關(guān)系，因此可以通過分析各個項目的構(gòu)成及其變動趨勢，發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表可能存在的重大錯報風(fēng)險。本文以各個業(yè)務(wù)循環(huán)涉及的財務(wù)報表主要項目為例，說明重大錯報風(fēng)險的識別。
（一）銷售與收款循環(huán)重大錯報風(fēng)險的識別
銷售與收款循環(huán)是向顧客銷售商品、提供勞務(wù)并取得貨款或勞務(wù)收入的過程。該循環(huán)由于涉及資產(chǎn)和收入項目，所以既影響資產(chǎn)負債表，又影響利潤表。本文以該循環(huán)中的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物、應(yīng)收賬款、壞賬準備、銷售費用為例，通過分析這些項目與利潤表中的主營業(yè)務(wù)收入之間的勾稽關(guān)系，識別可能存在的重大錯報風(fēng)險。
1. 現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物占總資產(chǎn)的比重下降。在正常的生產(chǎn)經(jīng)營情況下，企業(yè)的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物與總資產(chǎn)之間應(yīng)維持一定的比例，如果出現(xiàn)下降的情況，則表明企業(yè)可能存在流動性不足的問題。再結(jié)合應(yīng)收賬款項目來看，如果同時存在應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重異常增長的情況，則表明企業(yè)收入高估的可能性較大。
2. 應(yīng)收賬款項目可能存在重大錯報風(fēng)險的三種情況。
（1）應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重異常增長。在企業(yè)經(jīng)營穩(wěn)定的情況下，應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重應(yīng)該維持在一個適當(dāng)?shù)乃?，并且與產(chǎn)品賒銷收入存在勾稽關(guān)系。如果應(yīng)收賬款出現(xiàn)異常增長，可能存在的問題是：①企業(yè)虛構(gòu)收入，部分賬載應(yīng)收賬款實際上并不存在，導(dǎo)致長期掛賬，余額增加；②收入提前確認導(dǎo)致應(yīng)收賬款高估，由于應(yīng)收賬款與營業(yè)收入同屬于銷售與收款循環(huán)，因此利潤表的營業(yè)收入也會存在高估。
（2）期末應(yīng)收賬款的增加額等于營業(yè)收入。剔除產(chǎn)品現(xiàn)銷收入，當(dāng)期發(fā)生的應(yīng)收賬款與產(chǎn)品賒銷收入應(yīng)該一致，如果期末應(yīng)收賬款的增加額僅略小于或等于營業(yè)收入，可能說明以前期間大量的應(yīng)收賬款尚未收回，以前年度可能存在營業(yè)收入虛增的問題。對于當(dāng)期形成的應(yīng)收賬款，結(jié)合本期收回情況，需警惕是否存在類似問題。
（3）壞賬準備占應(yīng)收賬款的比重大幅下降。根據(jù)會計準則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在會計期末結(jié)合實際情況對應(yīng)收款項計提壞賬準備。在應(yīng)收款項中，應(yīng)收賬款所占比重較大，如果存在壞賬準備占應(yīng)收賬款的比重大幅下降的情況，可能存在的問題是：①壞賬準備計提不足；②企業(yè)夸大了收入，只對真實部分的應(yīng)收賬款提取了壞賬準備。
通過上述分析可以推斷，應(yīng)收賬款的存在認定、計價和分攤認定、主營業(yè)務(wù)收入的發(fā)生認定存在重大錯報風(fēng)險。同時，可能涉及應(yīng)交稅費的高估。
3. 銷售費用的增長幅度遠低于營業(yè)收入的增長幅度。通常情況下，營業(yè)收入與銷售費用之間存在一定的比例關(guān)系，如果銷售費用的增長幅度遠低于營業(yè)收入的增長幅度，可能存在的問題是：企業(yè)虛構(gòu)營業(yè)收入或者將正常的營運費用資本化。
（二）購貨與付款循環(huán)重大錯報風(fēng)險的識別
購貨與付款循環(huán)是采購商品或接受勞務(wù)并支付貨款的過程。該循環(huán)涉及的主要資產(chǎn)負債表項目包括：存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、累計折舊、固定資產(chǎn)減值準備；涉及的主要利潤表項目為管理費用。由于存貨項目又同屬于生產(chǎn)與薪酬循環(huán)，因此僅以固定資產(chǎn)和累計折舊項目為例，說明購貨與付款循環(huán)中重大錯報風(fēng)險的識別問題。
1. 固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重異常增長。固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的主要組成部分，在企業(yè)經(jīng)營穩(wěn)定的情況下，一個會計期間內(nèi)固定資產(chǎn)的增減變化一般不會太大。如果固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重出現(xiàn)異常增長，排除企業(yè)新增投資，可能存在的問題是：不適當(dāng)?shù)貙⒕S修費用資本化，導(dǎo)致固定資產(chǎn)的計價和分攤認定高估，同時造成期間費用虛減，可能存在重大錯報風(fēng)險。
2. 固定資產(chǎn)增加，而累計折舊占固定資產(chǎn)原值的比重下降。正常情況下，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)折舊等于應(yīng)計提折舊的固定資產(chǎn)賬面價值乘以本期的折舊率。如果企業(yè)固定資產(chǎn)增加，累計折舊應(yīng)同步增加，且占固定資產(chǎn)原值的比重也應(yīng)增長，若出現(xiàn)相反情況，可能存在的問題是：企業(yè)折舊計提不足，導(dǎo)致固定資產(chǎn)的計價和分攤認定高估，同時造成產(chǎn)品成本低估，期間費用低估，可能存在重大錯報風(fēng)險。
（三）生產(chǎn)與薪酬循環(huán)重大錯報風(fēng)險的識別
生產(chǎn)與薪酬循環(huán)是生產(chǎn)產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本，并發(fā)出產(chǎn)品的過程，與銷售與收款循環(huán)緊密相連。該循環(huán)涉及的主要資產(chǎn)負債表項目包括：存貨、存貨跌價準備、應(yīng)付職工薪酬和應(yīng)付賬款；涉及的主要利潤表項目為營業(yè)成本。本文以存貨、存貨跌價準備和應(yīng)付賬款為例，通過分析其與營業(yè)成本之間的勾稽關(guān)系來識別可能存在的重大錯報風(fēng)險。
1. 存貨占總資產(chǎn)的比重異常增長。存貨是企業(yè)重要的流動資產(chǎn)之一，企業(yè)購入存貨的目的是為了銷售，銷貨與購貨之間必須保持合理的比例才能使企業(yè)正常運營。在不存在滯銷的情況下，如果存貨占總資產(chǎn)的比重異常增長，可能存在的問題是：企業(yè)商品銷售之后，只確認收入，不結(jié)轉(zhuǎn)成本，導(dǎo)致存貨虛增，營業(yè)成本虛減。由此推斷，存貨的存在認定和主營業(yè)務(wù)成本的發(fā)生認定可能存在重大錯報風(fēng)險。
2. 存貨的增長幅度明顯大于營業(yè)收入和營業(yè)成本的增長幅度。存貨與營業(yè)收入和營業(yè)成本之間是此消彼長的關(guān)系，正常情況下，商品銷售以后，營業(yè)收入增加，存貨減少，營業(yè)成本增加。如果存貨增長幅度明顯大于營業(yè)收入和營業(yè)成本的增長幅度，可能存在的問題是：存貨未正常結(jié)轉(zhuǎn)，導(dǎo)致營業(yè)成本虛減；或是沒有及時清理廢棄庫存，致使存貨增加。由此推斷，存貨的存在認定和主營業(yè)務(wù)成本的發(fā)生認定可能存在重大錯報風(fēng)險。
3. 存貨跌價準備占存貨的比重下降（或上升）。在市場價格相對穩(wěn)定的情況下，存貨跌價準備與存貨之間存例關(guān)系，若有異常波動，可能存在的問題是：存貨跌價準備計提不足或過高，或是將前期已計提的存貨跌價準備過多地轉(zhuǎn)回，人為調(diào)節(jié)利潤。由此推斷，存貨的計價和分攤認定可能存在重大錯報風(fēng)險。
4. 應(yīng)付賬款的增長幅度遠超出存貨和營業(yè)收入的增長幅度。在企業(yè)完全賒購的情況下，當(dāng)期的存貨與應(yīng)付賬款應(yīng)同步增加。如果應(yīng)付賬款的增長幅度遠超出存貨和營業(yè)收入的增長幅度，可能存在的問題是：①隱瞞利潤，將營業(yè)收入計入應(yīng)付賬款，應(yīng)付賬款增加，營業(yè)收入減少；②商品銷售不入賬，不體現(xiàn)營業(yè)收入，資金體外循環(huán)，而成本照常結(jié)轉(zhuǎn)，存貨減少。由此推斷，主營業(yè)務(wù)收入的發(fā)生認定和應(yīng)付賬款的存在認定可能存在重大錯報風(fēng)險。
（四）籌資與投資循環(huán)重大錯報風(fēng)險的識別
籌資與投資循環(huán)包括籌資和投資業(yè)務(wù)活動，籌資活動主要由借款交易和股東權(quán)益交易組成，投資活動主要由權(quán)益性投資交易和債權(quán)性投資交易組成。該循環(huán)涉及的資產(chǎn)負債表項目比較多，包括資產(chǎn)類、負債類和所有者權(quán)益類項目；涉及的利潤表項目有財務(wù)費用和投資收益。本文以常見的短期借款、長期借款、持有至到期投資和長期股權(quán)投資為例，說明其與利潤表中的財務(wù)費用和投資收益之間的勾稽關(guān)系，識別可能存在的重大錯報風(fēng)險。
1. 財務(wù)費用出現(xiàn)重大變動或異常。財務(wù)費用是企業(yè)使用資金付出的代價，與企業(yè)的長期、短期借款密不可分。如果利潤表中的財務(wù)費用出現(xiàn)重大變動或異常，可能出現(xiàn)以下兩種情況：①利潤表中財務(wù)費用項目有發(fā)生額而資產(chǎn)負債表中沒有借款項目，可能存在的問題是：企業(yè)利用集團借款資金進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，承擔(dān)借款費用，應(yīng)考慮企業(yè)借款可能存在錯報問題。②資產(chǎn)負債表中有借款項目而利潤表中財務(wù)費用項目無發(fā)生額，可能存在的問題是：不恰當(dāng)?shù)貙⒈緫?yīng)計入財務(wù)費用的借款利息進行了資本化處理，也可能是企業(yè)沒有按期計提利息。
2. 投資收益出現(xiàn)重大變動或異常。獲取投資收益是企業(yè)投資的目的，與企業(yè)的各項投資項目密切相關(guān)。如果利潤表中的投資收益項目出現(xiàn)重大變動或異常，可能存在的問題是：①資產(chǎn)負債表中有投資項目而利潤表中沒有投資收益，說明企業(yè)通過虛假對外投資，掩蓋其轉(zhuǎn)移資金或侵占企業(yè)資產(chǎn)的行為，因此沒有投資收益。②對于購買的債券即持有至到期投資，未能及時確認其投資收益。③采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，對于被投資企業(yè)除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動，按照持股比例應(yīng)確認為資本公積，但不恰當(dāng)?shù)卮_認為投資收益，導(dǎo)致投資收益異常。
3. 長期股權(quán)投資賬戶余額顯著增加。投資活動不同于一般的生產(chǎn)或購銷業(yè)務(wù)，一般在審計年度內(nèi)發(fā)生的交易次數(shù)較少。如果長期股權(quán)投資賬戶余額顯著增加，可能存在的問題是：①權(quán)益法下未能正確核算。權(quán)益法下，在持有投資期間，被投資企業(yè)實現(xiàn)凈收益，投資企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認為當(dāng)期投資收益，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目。當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按持股比例計算應(yīng)分得的部分，一般應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，借記“應(yīng)收股利（或銀行存款）”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。如果沒有沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，則會導(dǎo)致長期股權(quán)投資的高估。②虛假投資，在投資收益部分已闡述，故此處不再贅述。
通過對比本年與上年的長期股權(quán)投資賬戶余額及本年投資交易預(yù)算數(shù)，同時，比較各投資項目的投資收益占長期股權(quán)投資賬戶余額比重的變化，可以確定是否存在重大的波動或差異及潛在的差錯或舞弊。如果長期股權(quán)投資賬戶余額顯著增加，可能說明虛構(gòu)、高估資產(chǎn)，或者存在未經(jīng)授權(quán)的超預(yù)算交易。
在上述各個業(yè)務(wù)循環(huán)中，涉及的財務(wù)報表模糊勾稽關(guān)系既包括財務(wù)報表之間的關(guān)系，也包括財務(wù)報表內(nèi)部項目之間的關(guān)系。這些項目之間并無明確的等式關(guān)系，但是它們緊密相連，相互勾稽，通過分析其構(gòu)成及變動趨勢，易于發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，尤其是由于舞弊所導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。
三、結(jié)論
以財務(wù)報表的勾稽關(guān)系為基礎(chǔ)，初步識別財務(wù)報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，可以從精確的勾稽關(guān)系和模糊的勾稽關(guān)系兩方面著手，通過定量分析財務(wù)報表之間以及財務(wù)報表內(nèi)部項目之間的勾稽關(guān)系，識別可能存在的重大錯報風(fēng)險，從而迅速確定審計重點，提高審計效率。需要注意的是，在審計過程中，審計人員可以忽略企業(yè)能夠合理解釋的異常差異，但對于企業(yè)無法合理解釋的異常波動, 應(yīng)考慮財務(wù)報表是否存在重大錯報風(fēng)險。
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作者單位：遼寧科技大學(xué)工商管理學(xué)院，遼寧鞍山114051
