【摘要】 依據(jù)合成晶體制造企業(yè)的具體生產(chǎn)工藝特點(diǎn)、生產(chǎn)組織特點(diǎn)來(lái)合理設(shè)計(jì)作業(yè)成本法計(jì)算體系，是合成晶體制造企業(yè)提高成本管理水平的關(guān)鍵。本文在案例研究中將航吊運(yùn)輸設(shè)備系統(tǒng)作業(yè)活動(dòng)作為成本管控重點(diǎn)，專設(shè)作業(yè)中心進(jìn)行作業(yè)成本歸集、分配，以提升產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性。
【關(guān)鍵詞】 合成晶體制造企業(yè)；作業(yè)成本法計(jì)算體系；設(shè)計(jì)應(yīng)用
【中圖分類號(hào)】F270 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2016）03-0087-5合成晶體產(chǎn)品是以天然大理石碎料、石粉為主要原材料的樹(shù)脂型合成體，含有92%以上的天然大理石。廣西乃我國(guó)最大的天然大理石生產(chǎn)基地，其大理石產(chǎn)量在快速增加時(shí)，也帶來(lái)了大量的大理石廢料。這不僅造成資源的浪費(fèi)，而且對(duì)環(huán)境保護(hù)造成很大壓力。從會(huì)計(jì)角度來(lái)說(shuō)，發(fā)展合成晶體制造業(yè)，很有必要引入作業(yè)成本法，這不僅有利于提高石材資源利用率，而且對(duì)于促進(jìn)廣西區(qū)域循環(huán)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展有重要戰(zhàn)略價(jià)值。
一、合成晶體制造企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理的意義
目前廣西合成晶體制造企業(yè)成本管理非常粗放，本利于企業(yè)依據(jù)成本信息加強(qiáng)內(nèi)部管理，從而影響了營(yíng)銷決策、生產(chǎn)決策，以及資金運(yùn)作管理等。作業(yè)成本法逐漸在制造業(yè)推廣時(shí)，可探索應(yīng)用作業(yè)成本法提高合成晶體制造業(yè)成本管理水平，促進(jìn)企業(yè)做強(qiáng)做大。
1. 有利于更好地發(fā)揮成本會(huì)計(jì)職能，提高成本管理水平。合成晶體制造企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行核算，可以獲得更加準(zhǔn)確的成本信息。準(zhǔn)確的成本信息有利于科學(xué)分析成本、有效管控成本，并在此基礎(chǔ)上優(yōu)化生產(chǎn)資金的分配，進(jìn)而提升企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)決策的科學(xué)性。同時(shí)，作業(yè)成本法要求對(duì)各項(xiàng)資源消耗在數(shù)量上、價(jià)值上進(jìn)行嚴(yán)格統(tǒng)計(jì)，這有利于促使合成晶體制造企業(yè)成本管理從目前的粗放式管理向精益化管理轉(zhuǎn)變。
2. 有利于提高車間生產(chǎn)管理水平。在合成晶體制造企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要相關(guān)的技術(shù)人員、生產(chǎn)管理人員、成本會(huì)計(jì)人員共同參與。這有助于發(fā)現(xiàn)車間生產(chǎn)管理中存在的問(wèn)題，并針對(duì)這些問(wèn)題提出改進(jìn)措施和優(yōu)化方案，最終提高車間生產(chǎn)管理水平。
3. 有利于培養(yǎng)出綜合能力強(qiáng)的成本管理隊(duì)伍。在作業(yè)成本法下，成本管理人員需要深入企業(yè)一線調(diào)研，向生產(chǎn)管理人員、工藝技術(shù)人員請(qǐng)教生產(chǎn)管理知識(shí)和工藝技術(shù)知識(shí)。這有助于加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員與其他專業(yè)技能人員的橫向交流，擴(kuò)大會(huì)計(jì)人員的視野，使成本核算工作和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)緊密結(jié)合，從而培養(yǎng)出具有較強(qiáng)綜合素質(zhì)的成本管理隊(duì)伍。
二、合成晶體制造業(yè)采用作業(yè)成本法的條件
1. 合成晶體制造企業(yè)設(shè)備自動(dòng)化程度高，間接費(fèi)用快速攀升。與其他行業(yè)的企業(yè)相比，合成晶體制造企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)一般都相對(duì)簡(jiǎn)單，利于采用自動(dòng)化設(shè)備生產(chǎn)。同時(shí)該類企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境差、噪音大，也應(yīng)盡量采用自動(dòng)化生產(chǎn)線。這兩項(xiàng)因素都促使合成晶體制造企業(yè)設(shè)備自動(dòng)化水平快速提高。而設(shè)備自動(dòng)化水平的提高，自然促使設(shè)備價(jià)值提高，從而導(dǎo)致間接費(fèi)用快速攀升。在間接費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性方面，作業(yè)成本法比傳統(tǒng)成本法有明顯優(yōu)勢(shì)。因此，合成晶體制造企業(yè)對(duì)采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理有了客觀要求。
2. 合成晶體制造企業(yè)多為私營(yíng)企業(yè)，企業(yè)老板對(duì)成本管理具有很強(qiáng)的責(zé)任心。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，合成晶體制造企業(yè)多為私營(yíng)企業(yè)，企業(yè)所有者普遍對(duì)成本管控工作有很強(qiáng)的責(zé)任心，對(duì)不斷探索成本管理的新方法、新措施具有濃厚興趣。這為企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法提供了有利條件。
3. 大多數(shù)合成晶體制造企業(yè)命令鏈扁平，作業(yè)成本法的執(zhí)行力強(qiáng)。廣西合成晶體制造企業(yè)大多為私營(yíng)企業(yè)，且以中小企業(yè)為主。這種企業(yè)的特點(diǎn)是命令鏈扁平、指令傳遞效率，這與部門(mén)繁多、人員關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜的大中型企業(yè)及國(guó)有企業(yè)形成鮮明對(duì)比，將大大提升作業(yè)成本法的執(zhí)行效率。
4. 合成晶體制造企業(yè)生產(chǎn)工藝簡(jiǎn)單，便于劃分作業(yè)中心和確定作業(yè)動(dòng)因。合成晶體制造企業(yè)屬于技術(shù)含量較低的行業(yè)，工藝流程比較簡(jiǎn)單，因此劃分作業(yè)中心、確定作業(yè)動(dòng)因都比較容易。一般與技術(shù)人員和生產(chǎn)管理人員溝通后，就可以合理地劃分作業(yè)中心并確定作業(yè)動(dòng)因，從而降低構(gòu)建作業(yè)成本法計(jì)算體系的工作量和難度。
5. 作業(yè)成本法計(jì)算模型及EXCEL計(jì)算軟件的設(shè)計(jì)難度較低。合成晶體制造企業(yè)工藝簡(jiǎn)單，從而使得作業(yè)中心較少。這就從客觀上降低了作業(yè)成本法計(jì)算模型和EXCEL計(jì)算軟件的設(shè)計(jì)難度。
三、合成晶體制造企業(yè)作業(yè)成本法計(jì)算體系設(shè)計(jì)的基本思路
（一）確定設(shè)計(jì)指導(dǎo)思想，組建設(shè)計(jì)小組
設(shè)計(jì)對(duì)象的具體情況千差萬(wàn)別，不同的設(shè)計(jì)對(duì)象作業(yè)成本法計(jì)算體系的設(shè)計(jì)指導(dǎo)思想也應(yīng)有所不同，應(yīng)具體情況具體分析。但基本思想應(yīng)“緊扣實(shí)際、邏輯嚴(yán)密、簡(jiǎn)潔易懂、便于推行”。
在確定設(shè)計(jì)指導(dǎo)思想的同時(shí)，應(yīng)組建設(shè)計(jì)小組，所有設(shè)計(jì)工作將由設(shè)計(jì)小組完成。設(shè)計(jì)小組應(yīng)由企業(yè)分管會(huì)計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，人員可包括成本會(huì)計(jì)人員、生產(chǎn)工藝人員、生產(chǎn)管理人員，以及因設(shè)計(jì)工作需要而納入的其他人員。
（二）作業(yè)成本法計(jì)算體系設(shè)計(jì)
確定設(shè)計(jì)思想之后，設(shè)計(jì)小組即可選擇一個(gè)車間為設(shè)計(jì)對(duì)象，按以下步驟為該車間設(shè)計(jì)作業(yè)成本法計(jì)算體系。
1. 分析工藝特點(diǎn)，結(jié)合成本管理需要，劃分作業(yè)中心。作業(yè)中心的劃分要充分尊重企業(yè)工藝技術(shù)人員、生產(chǎn)管理人員的意見(jiàn)，并考慮成本管理工作的實(shí)際需求。盡量將同質(zhì)生產(chǎn)工藝納入同一作業(yè)中心，這樣有利于簡(jiǎn)化作業(yè)中心數(shù)量。對(duì)消耗資源較多、作業(yè)量大、在傳統(tǒng)成本核算方法下粗放處理的工藝活動(dòng)要給予較多關(guān)注，盡量為其設(shè)計(jì)獨(dú)立作業(yè)中心。
2. 確定成本標(biāo)的和作業(yè)動(dòng)因。劃分好作業(yè)中心后，需確定成本標(biāo)的和作業(yè)動(dòng)因。①成本標(biāo)的即成本計(jì)算對(duì)象，在具體的作業(yè)環(huán)節(jié)，各個(gè)車間的生產(chǎn)管理人員和工藝技術(shù)人員都對(duì)其了如指掌。②確定作業(yè)動(dòng)因則需要特別慎重，因?yàn)閯?dòng)因往往是多個(gè)，如果選擇不慎，會(huì)使費(fèi)用在成本標(biāo)的間分配不合理。作業(yè)動(dòng)因直接影響了動(dòng)因計(jì)量單位的選擇。若作業(yè)動(dòng)因是簡(jiǎn)單動(dòng)因，則計(jì)量單位也是單一計(jì)量單位；若作業(yè)動(dòng)因是復(fù)合動(dòng)因，則計(jì)量單位也是復(fù)合計(jì)量單位。
3. 建立作業(yè)成本法計(jì)算模型體系。計(jì)算模型是完成計(jì)算工作的邏輯工具，由于計(jì)算模型往往是多個(gè)，故形成計(jì)算模型體系。計(jì)算模型體系在模型數(shù)量上應(yīng)盡量壓縮，這樣可以減少設(shè)計(jì)工作量；模型過(guò)于復(fù)雜，則可以根據(jù)實(shí)際需要進(jìn)行分解，即將一個(gè)復(fù)雜模型分解設(shè)計(jì)為幾個(gè)簡(jiǎn)單模型。這樣便于成本會(huì)計(jì)人員的理解，也便于設(shè)計(jì)簡(jiǎn)易EXCEL應(yīng)用軟件。
4. 開(kāi)發(fā)簡(jiǎn)易EXCEL應(yīng)用軟件。計(jì)算體系設(shè)計(jì)完成后，為了提高計(jì)算工作效率，可以設(shè)計(jì)作業(yè)成本法簡(jiǎn)易EXCEL計(jì)算軟件。EXCEL軟件的設(shè)計(jì)，應(yīng)依據(jù)計(jì)算模型體系邏輯來(lái)設(shè)計(jì)，這樣有利于找出EXCEL軟件的設(shè)計(jì)瑕疵。
5. 試算、校正、確定核算體系。上述設(shè)計(jì)工作完成后，可以采用該車間某一個(gè)月的具體數(shù)據(jù)，應(yīng)用設(shè)計(jì)的作業(yè)成本法計(jì)算體系進(jìn)行成本試算，并與傳統(tǒng)方法下該車間產(chǎn)品成本進(jìn)行對(duì)照，以評(píng)估采用作業(yè)成本法的必要性。在試算后，對(duì)發(fā)現(xiàn)的設(shè)計(jì)瑕疵進(jìn)行校正。然后總結(jié)設(shè)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，在其他車間逐步展開(kāi)作業(yè)成本法計(jì)算體系設(shè)計(jì)工作，最終使全單位各車間均采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本計(jì)算。
四、案例分析
（一）LT石業(yè)有限公司簡(jiǎn)介
1. LT石業(yè)有限公司及其1#車間背景介紹。為了保護(hù)企業(yè)的商業(yè)機(jī)密，企業(yè)名稱和產(chǎn)品名稱均用化名或字母代替。LT石業(yè)有限公司于2013年成立于廣西某市，引進(jìn)了意大利全套最新生產(chǎn)設(shè)備，生產(chǎn)線采用國(guó)內(nèi)外先進(jìn)的真空合成法生產(chǎn)，并與著名大學(xué)高分子工程系共同開(kāi)展科技創(chuàng)新合作。公司主要產(chǎn)品具有色澤光鮮、顏色均勻、尺寸精確、光澤度高、抗壓耐磨、透氣性好、可多次翻新等優(yōu)點(diǎn)，是國(guó)際流行的綠色環(huán)保裝飾材料，廣泛應(yīng)用于賓館、酒店、商廈、車站、地鐵、機(jī)場(chǎng)等。經(jīng)國(guó)家權(quán)威部門(mén)檢測(cè)，公司主要產(chǎn)品放射性符合國(guó)家A類裝修材料要求，并通過(guò)了ISO9001質(zhì)量體系認(rèn)證。
1#車間是LT石業(yè)有限公司比較典型的一個(gè)車間，可體現(xiàn)該公司生產(chǎn)的基本特點(diǎn)。1#車間目前生產(chǎn)BXJ、BY、AMMH、SAN、YJB等五種產(chǎn)品。基本工藝流程依次為：將原材料壓制成荒料半成品、荒料半成品鋸割成毛板、毛板精磨為成品板等。車間內(nèi)各種原材料、半成品、成品等運(yùn)輸工作主要靠航吊系列設(shè)備完成。生產(chǎn)設(shè)備自動(dòng)化程度高，廢品和次品較少，采用訂單式生產(chǎn)。
（二）1#車間2014年5月份基本成本資料
1#車間2014年5月依據(jù)訂單共生產(chǎn)BXJ、BY、AMMH、SAN、YJB等五種產(chǎn)品156018平方米，產(chǎn)品全部完工，本月未產(chǎn)生不可修復(fù)廢品。發(fā)生工資費(fèi)用422420元、折舊費(fèi)用504451.11元、維修費(fèi)用33565元、電費(fèi)309187.04元、油料費(fèi)用18835.47元、車間辦公費(fèi)520元、工藝費(fèi)用24573.90元、污水處理費(fèi)32142.03元、生產(chǎn)工具消耗費(fèi)4000元、清洗費(fèi)13841.30元、直接材料費(fèi)4066301.1元，5月份全部費(fèi)用合計(jì)5429836.95元。
按傳統(tǒng)成本法進(jìn)行計(jì)算，五種產(chǎn)品單位成本分別為35.1907元、36.0417元、38.8584元、33.9883元、33.6063元，其中包含的直接材料費(fèi)分別為26.0175元、27.9700元、30.7419元、25.0902元、24.7063元（這里采用了其會(huì)計(jì)部門(mén)EXCEL計(jì)算賬表的原始數(shù)據(jù)，故保留4位小數(shù)）。LT石業(yè)有限公司管理層高度重視成本管理革新工作，2014年2月就近與本地高校合作，擬采用作業(yè)成本法進(jìn)行車間產(chǎn)品成本管理，并成立了作業(yè)成本法計(jì)算體系設(shè)計(jì)小組。設(shè)計(jì)小組領(lǐng)導(dǎo)由公司財(cái)務(wù)總監(jiān)擔(dān)任，成員主要包括高校成本管理教師、公司成本管理人員、工藝技術(shù)人員，以及需要納入的生產(chǎn)管理人員等。擬以1#車間為對(duì)象進(jìn)行設(shè)計(jì)，并以該車間2014年5月的成本數(shù)據(jù)資料進(jìn)行試算，完善后形成該車間作業(yè)成本法核算制度。然后將經(jīng)驗(yàn)用于其他車間和設(shè)計(jì)作業(yè)成本法計(jì)算體系，最終在全公司各車間采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理。
（三）1#車間作業(yè)成本法計(jì)算體系設(shè)計(jì)
依前述具體設(shè)計(jì)步驟，設(shè)計(jì)小組展開(kāi)1#車間作業(yè)成本法計(jì)算體系設(shè)計(jì)工作。為了行文簡(jiǎn)潔，在此略去該車間作業(yè)成本法計(jì)算體系設(shè)計(jì)指導(dǎo)思想的確定過(guò)程及內(nèi)容。
1. 1#車間作業(yè)中心劃分及作業(yè)動(dòng)因確定。
（1）劃分1#車間作業(yè)中心。根據(jù)1#車間具體生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)組織情況，結(jié)合成本管理需要，完成了1#車間作業(yè)中心的劃分設(shè)計(jì)。具體見(jiàn)表1。
（2）確定1#車間各作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因。根據(jù)1#車間作業(yè)中心作業(yè)特點(diǎn)，確定了各個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因計(jì)量單位。具體見(jiàn)表1。
2. 計(jì)算模型體系設(shè)計(jì)。根據(jù)1#車間作業(yè)成本法計(jì)算的具體需要，設(shè)計(jì)了1#車間作業(yè)成本法計(jì)算模型體系，共包含四個(gè)基本模型。
模型一 ：[S=i=1nri·qi]
該模型為作業(yè)成本歸集模型。S為某作業(yè)中心當(dāng)月作業(yè)成本，下同；ri為該作業(yè)中心消耗的第i種資源或者費(fèi)用的分配率；qi是該作業(yè)中心消耗的第i種資源或者費(fèi)用的數(shù)量。由于資源成本分配屬于成本計(jì)算常識(shí)，在此處作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法并無(wú)不同，為了使模型體系簡(jiǎn)化，這里略去資源成本分配率模型的設(shè)計(jì)。
模型二：[v=SQ]
該模型為作業(yè)成本分配率計(jì)算模型。v為某作業(yè)中心的作業(yè)成本分配率；Q為該作業(yè)中心本月所發(fā)生的全部作業(yè)量。
模型三：[C=i=15vi·pi]
該模型系作業(yè)成本分配模型。C為某產(chǎn)品（即板材）當(dāng)月作業(yè)成本，下同；vi為第i個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)成本分配率；pi為該產(chǎn)品所消耗的第i個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)量。因?yàn)?#車間共有5個(gè)作業(yè)中心，所以i不超過(guò)5。如需計(jì)算某產(chǎn)品單位作業(yè)成本，則用模型三除以該產(chǎn)品當(dāng)月產(chǎn)量即可。
模型四：Z=C+D
該模型系產(chǎn)品成本計(jì)算模型。Z為某產(chǎn)品（即板材）當(dāng)月成本；D為該產(chǎn)品當(dāng)月的直接材料費(fèi)用。如需計(jì)算某產(chǎn)品單位成本，則用模型四除以該產(chǎn)品當(dāng)月產(chǎn)量即可。（四）作業(yè)成本法下1#車間成本計(jì)算和分析
1. 成本計(jì)算。
（1）作業(yè)成本歸集。利用模型一，采用1#車間2014年5月份數(shù)據(jù)，完成各個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)成本歸集工作，具體計(jì)算詳見(jiàn)表2。
（2）作業(yè)成本分配。利用模型二、模型三，采用1#車間5月份數(shù)據(jù)和相關(guān)統(tǒng)計(jì)資料，完成各作業(yè)中心作業(yè)成本分配計(jì)算工作。具體見(jiàn)表3。
（3）產(chǎn)品成本計(jì)算。利用模型四，采用1#車間2014年5月份數(shù)據(jù)和相關(guān)統(tǒng)計(jì)資料，完成各產(chǎn)品成本計(jì)算工作。具體計(jì)算詳見(jiàn)表4。
2. 傳統(tǒng)成本法下1#車間各產(chǎn)品單位成本扭曲程度及原因分析。
（1）各產(chǎn)品單位成本扭曲程度計(jì)算。采用1#車間5月份數(shù)據(jù)和相關(guān)統(tǒng)計(jì)資料，剔除直接材料成本后，計(jì)算傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法下單位成本計(jì)算結(jié)果差異（即扭曲程度），具體見(jiàn)表5。
（2）傳統(tǒng)成本法下1#車間各產(chǎn)品單位成本扭曲程度及對(duì)成本管理工作的影響評(píng)析。由表5“差異率”欄發(fā)現(xiàn)，BXJ單位成本被虛增10.52%，從而容易誤導(dǎo)該產(chǎn)品提高市場(chǎng)報(bào)價(jià)，進(jìn)而有發(fā)生價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)力下降、訂單流失的風(fēng)險(xiǎn)，或者不提高定價(jià)，但誤認(rèn)為盈利空間小，從而導(dǎo)致該產(chǎn)品縮小生產(chǎn)規(guī)模的錯(cuò)誤決策。BY、AMMH兩種產(chǎn)品成本被嚴(yán)重虛降，容易形成盈利較好的假象。SAN、YJB成本虛降程度不嚴(yán)重，但也有一定程度扭曲。錯(cuò)誤的成本核算結(jié)果，給成本管控提供了失真信息，從而嚴(yán)重影響了成本管控績(jī)效。
（3）1#車間各產(chǎn)品單位成本扭曲的原因分析。企業(yè)在用傳統(tǒng)成本法核算時(shí)，不能深入研究車間內(nèi)部生產(chǎn)特點(diǎn)。會(huì)計(jì)人員不了解1#車間航吊系統(tǒng)的重要性，而是籠統(tǒng)地把航吊費(fèi)用計(jì)入車間制造費(fèi)用，又簡(jiǎn)單地把所有制造費(fèi)用在荒料壓制、切割、精磨等工藝環(huán)節(jié)按50%、25%、25%進(jìn)行分配（會(huì)計(jì)人員只認(rèn)為在荒料半成品生產(chǎn)階段應(yīng)發(fā)生的間接費(fèi)用較多，但并沒(méi)有可靠證據(jù)證明這一簡(jiǎn)單思路下采用此比例的合理性），導(dǎo)致荒料壓縮環(huán)節(jié)分配了車間一半的航吊費(fèi)用。而在荒料壓縮工藝階段，由于荒料的外觀形態(tài)都是長(zhǎng)方體，會(huì)計(jì)人員又簡(jiǎn)單地以各產(chǎn)品荒料半成品“顆數(shù)”為標(biāo)準(zhǔn)把該段制造費(fèi)用分配給不同產(chǎn)品，忽視了顆數(shù)之間存在著嚴(yán)重的重量差異。表5“產(chǎn)品規(guī)格欄”顯示，BY、AMMH的體積要大于其他三種產(chǎn)品，結(jié)合體積、密度等因素，經(jīng)過(guò)測(cè)，此兩種產(chǎn)品每顆荒料半成品重量高于其他三種產(chǎn)品每顆荒料重量。由于5月份BXJ產(chǎn)量較大，消耗自身產(chǎn)品荒料顆數(shù)較多，故將BY、AMMH航吊費(fèi)用向BXJ嚴(yán)重轉(zhuǎn)移。而SAN雖然本月產(chǎn)量最高，但在作業(yè)成本法下，航吊費(fèi)用采用了重量與距離的復(fù)合作業(yè)動(dòng)因，SAN在成品碼放區(qū)的位置遠(yuǎn)于BXJ、BY、AMMH，故作業(yè)成本法下，其分配的航吊費(fèi)用較高，從而傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法計(jì)算結(jié)果相差不大。YJB的位置最遠(yuǎn)，不同成本法下單位成本差異較低的原因與SAN相同。
3. 對(duì)1#車間成本管理及相關(guān)工作建議。
（1）建議采用作業(yè)成本法并做好車間統(tǒng)計(jì)工作。筆者設(shè)計(jì)了該車間作業(yè)成本法核算體系并進(jìn)行試算，認(rèn)為該車間有實(shí)施作業(yè)成本法的必要性和可行性。同時(shí)進(jìn)一步完善生產(chǎn)消耗的統(tǒng)計(jì)制度，滿足作業(yè)成本法對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)質(zhì)量的需求，提高作業(yè)成本法的使用績(jī)效。
（2）對(duì)單位產(chǎn)品重量較大的BY、AMMH等產(chǎn)品，以及未來(lái)可能生產(chǎn)的類似產(chǎn)品加強(qiáng)成本監(jiān)控。同時(shí)，若車間內(nèi)部對(duì)成本管控進(jìn)行業(yè)績(jī)考核，則應(yīng)采用以作業(yè)成本法計(jì)算的成本信息，因?yàn)闇?zhǔn)確的成本信息有利于維護(hù)考核的公平性。
（3）優(yōu)化成品碼放順序，從根本上節(jié)約航吊費(fèi)用。目前該車間內(nèi)部對(duì)成品碼放采用定位管理，即劃定了不同成品板的碼放區(qū)域。但以5月份數(shù)據(jù)來(lái)分析，其碼放區(qū)域與精磨環(huán)節(jié)（最后的生產(chǎn)環(huán)節(jié)）的距離不是很科學(xué)。基于節(jié)約航吊費(fèi)用的考慮，應(yīng)該將產(chǎn)量最大的產(chǎn)品碼放區(qū)設(shè)置在距離精磨作業(yè)最近的區(qū)位、產(chǎn)量最小的產(chǎn)品碼放區(qū)設(shè)置在距離精磨作業(yè)最遠(yuǎn)的區(qū)位。因此，按與精磨機(jī)距離由近及遠(yuǎn)的原則，本月合適的碼放順序應(yīng)為SAN、BY、BXJ、YJB、AMMH，但實(shí)際碼放順序?yàn)锽XJ、BY、AMMH、SAN、YJB。希望以后能根據(jù)訂單盡量做到合理安排，從根本上節(jié)約航吊費(fèi)用。
（4）可考慮調(diào)整BXJ產(chǎn)品定價(jià)以提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行試算，發(fā)現(xiàn)BXJ單位成本被嚴(yán)重虛增，建議銷售部門(mén)對(duì)市場(chǎng)進(jìn)一步分析，結(jié)合該產(chǎn)品新的成本信息對(duì)該產(chǎn)品銷售價(jià)格適當(dāng)調(diào)低，以提高該產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
4. 對(duì)LT石業(yè)有限公司關(guān)于作業(yè)成本法實(shí)施的建議。
（1）設(shè)計(jì)小組對(duì)設(shè)計(jì)的1#車間作業(yè)成本法計(jì)算體系進(jìn)行試算后，并未發(fā)現(xiàn)設(shè)計(jì)的計(jì)算體系存在剛性錯(cuò)誤，因此建議進(jìn)一步對(duì)各細(xì)節(jié)進(jìn)行檢查、完善，然后確定為該車間正式成本核算制度予以積極推行。
（2）1#車間對(duì)設(shè)計(jì)的作業(yè)成本法計(jì)算體系運(yùn)行一段時(shí)間后，總結(jié)設(shè)計(jì)經(jīng)驗(yàn)和運(yùn)行經(jīng)驗(yàn)，可為其余各車間作業(yè)成本法計(jì)算體系的設(shè)計(jì)提供借鑒。
（3）加強(qiáng)對(duì)成本核算人員以及企業(yè)相關(guān)管理人員作業(yè)成本法知識(shí)的培訓(xùn)，以此促進(jìn)作業(yè)成本法的有效施行，進(jìn)一步強(qiáng)化成本管理在企業(yè)文化中的重要地位。
五、結(jié)束語(yǔ)
目前國(guó)內(nèi)制造企業(yè)的生存和發(fā)展普遍面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，合成晶體制造企業(yè)僅僅是各類制造企業(yè)的一個(gè)縮影。社會(huì)各界在努力為企業(yè)的生存和發(fā)展探索新思路、新方法的同時(shí)，應(yīng)積極進(jìn)行成本管理工作創(chuàng)新，其也是眾多新思路、新方法的重要組成部分。筆者希望本文的研究能為其他行業(yè)推行作業(yè)成本法提供參考。
主要參考文獻(xiàn)：
曹明霞.紡織企業(yè)作業(yè)成本控制研究［D］.蘇州：蘇州大學(xué)，2014.
胡寧.基于作業(yè)成本法的A企業(yè)成本控制研究［D］.大連：大連理工大學(xué)，2013.
張曉蘭.淺談作業(yè)成本法在產(chǎn)品定價(jià)中的作用［J］.審計(jì)月刊，2009（10）.
作者單位：嶺南師范學(xué)院商學(xué)院，廣東湛江524048
【作 者】
黨曉峰（教授）
【作者單位】
嶺南師范學(xué)院商學(xué)院，廣東湛江524048
