朱婧喆 劉長蘭 李贛
隨著財政資金對高等教育的投入比重不斷加大，高校作為大量社會資源的占用者，其經(jīng)費使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性逐漸受到地方政府及社會各界的廣泛關(guān)注。同時，在審計署的工作規(guī)劃中又明確指出要堅持多種審計類型的有效結(jié)合來協(xié)調(diào)各種資源和要素，加大審計力度，以滿足經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展對審計的各種需求。筆者在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生了“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計+績效審計”的設(shè)想，績效審計的引入無疑將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計推向了一個新高度，有利于高等教育資金使用效益的提高，獲得經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的雙豐收。本文在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與績效審計比較基礎(chǔ)上分析兩者結(jié)合的可行性及存在問題，并就存在問題提出幾點看法。
一、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和績效審計概念及特點比較
(一)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的概念及特點
我國的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計始于20世紀(jì)80年代中后期，是對國家審計的一種創(chuàng)新，是一項具有中國特色的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督制度，其主要針對企事業(yè)單位的法定代表人或經(jīng)營承包人在任期內(nèi)或承包期內(nèi)應(yīng)負(fù)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的審計，往往是基于會計賬面資料進(jìn)行審計。審計對象具體到某一特定責(zé)任人，審計中側(cè)重于被審計人經(jīng)濟(jì)活動的真實性、合法性、合規(guī)性，包括被審計人的經(jīng)濟(jì)管理決策能力以及個人廉潔自律情況等，主要起到監(jiān)督、鑒證等防護(hù)性職能。
(二)績效審計的概念及特點
自20世紀(jì)70年代以來，績效審計日益成為發(fā)達(dá)國家審計發(fā)展的主流。其核心理念為“SE審計”，其分別指:經(jīng)濟(jì)性(Economy)效率性(( Efficiency )、效果性(Effectiveness )、環(huán)保性(Environment)和公平性( Equity )?，F(xiàn)今，對于績效審計的概念并沒有單一定義，我國有關(guān)文獻(xiàn)對其概念也有多種提法，其中筆者比較傾向于，績效審計是獨立的審計機(jī)構(gòu)和人員運用信息分析評價方法，對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督、評價、鑒證，確定其合理性、有效性，提出改進(jìn)建議的審計活動。績效審計的審計對象是經(jīng)濟(jì)活動，不具體到個人，審計過程中除了翻閱會計賬面資料外，還需其他多方面的信息資料，具有范圍廣、覆蓋面大、針對性強(qiáng)、工作方式方法靈活等特點，側(cè)重于審計經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性，其職能以評價、建設(shè)性為主，監(jiān)督、鑒證職能為輔。
從上述概念的對比中不難看出兩者具有交叉與縱伸關(guān)系，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計可以作為基礎(chǔ)，而績效審計則是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的外延，其審計職能上具有延展性、互補(bǔ)性，在結(jié)果上存在一定程度的互相利用的空間，這也證明了兩者相結(jié)合的可行性。
二、高校推行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與績效審計結(jié)合的必要性
(一)有利于提高審計質(zhì)量及效率
在高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中引入績效審計理念，就是在此基礎(chǔ)上起到延伸和輔助作用。以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計為基礎(chǔ)，在夯實被審計人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中的真實性、合法性、合規(guī)性審計前提下，同時抓好高校被審計人重大決策、內(nèi)部控制、專項投資、預(yù)決算編制和執(zhí)行等方面的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性審計，深入分析管理活動、決策活動及資金使用的效益情況。兩者珠聯(lián)璧合，加強(qiáng)了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的廣度和深度，能夠起到相輔相成和促進(jìn)審計質(zhì)量提高的作用，避免經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的評價過于片面，更為客觀、公正、全面地對高校領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履職情況進(jìn)行評價。
此外，我國績效審計剛起步，單獨在高校開展績效審計需要付出大量的時間、精力，而利用高校“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理”的特點，建立起具有高校特色的“經(jīng)濟(jì)責(zé)任+績效”審計，有利于績效審計的分層開展，也有利于針對不同被審計人所在職能部門、二級學(xué)院等建立相應(yīng)的評價指標(biāo)體系，可謂一舉兩得，提高了審計效率。
(二)有利于增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任意識
傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，容易讓領(lǐng)導(dǎo)干部抱有“不求有功，但求無過”的消極行政方式。倘若在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中引入績效審計理念，做到全面監(jiān)督、問責(zé)問效，審計中不僅要了解領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法、合規(guī)性，也要對其管理進(jìn)行考察，關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的管理決策所產(chǎn)生的效益，對領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力運行過程和權(quán)力運行結(jié)果及效益進(jìn)行綜合評價，以形成一個更為客觀、全面的審計評價，這就從根本上抑制了領(lǐng)導(dǎo)干部的消極行政方式，并增強(qiáng)其“成本一效益”意識，使其形成正確的政績觀和科學(xué)發(fā)展觀，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部積極履行效益責(zé)任，充分考慮資金的使用效率。有效避免一些“形象工程”等無效益的短期行為，防止國有資產(chǎn)的流失，避免領(lǐng)導(dǎo)干部在決策和管理中造成損失，改善經(jīng)濟(jì)管理工作。
三、高校推行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與績效審計結(jié)合存在的問題
高校要推行將績效審計融入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中去，其過程中主要的問題還是存在于績效審計方面，高校對于績效審計還處于一個尚未成熟的探索、起步階段，在法律法規(guī)、評價體系及審計人員配備上都存在著缺失，要推行兩者的結(jié)合也可謂是摸著石頭過河。
（一）法律法規(guī)體系的缺失
縱觀國外績效審計的發(fā)展歷程，其能有較好的發(fā)展首先需要健全的法律法規(guī)體系作為其良好的背景支持，美國早在1972年就頒布了《政府的機(jī)構(gòu)、計劃項目、活動和職責(zé)的審計》，在世界政府審計史上首次明確提出了績效審計的概念。目前，我國企業(yè)開展績效審計能夠參照《企業(yè)績效評價標(biāo)準(zhǔn)》《企業(yè)績效評價操作手冊》等一系列制度。而高校與之對比相形見拙，目前高?？冃徲嬌袩o可直接參照的規(guī)范性文件，缺乏針對性及實際業(yè)務(wù)中可操作的相關(guān)制度，法律授權(quán)不完整。
(二)缺乏健全的評價體系
在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中如何利用績效審計方法評判領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)是否做到對學(xué)校、部門的財政資金和公共資源使用的經(jīng)濟(jì)效益顯著、投入產(chǎn)出效率高、效果明顯，是兩者相結(jié)合的關(guān)鍵點，這就需要一個健全的評價體系。然而在具體實務(wù)工作中，高校自身存在著其特殊性，它不同于企業(yè)等以營利為目的的組織，高校更多的關(guān)注點在社會效益上，其教育效果存在著間接性、長效性和潛在性的特點，有些也并不一定在高校范圍內(nèi)表現(xiàn)出來，而是以轉(zhuǎn)換的間接形式表現(xiàn)出來，這些特點使得高校的評價體系難以量化、效益評價標(biāo)準(zhǔn)比較模糊，給高校建立一個健全的評價體系帶來了一定挑戰(zhàn)。
(三)審計人員結(jié)構(gòu)單一，缺乏復(fù)合型人才
要推行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與績效審計相結(jié)合，審計人員不僅要繼承和發(fā)展傳統(tǒng)審計的方法，更要吸收管理學(xué)、計量經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、運籌學(xué)等領(lǐng)域的先進(jìn)技術(shù)，并拓寬思路、豐富審計方法。而縱觀現(xiàn)在高校的審計人員，以財會人員為主，結(jié)構(gòu)都較為單一，缺乏復(fù)合型人才，在日常的業(yè)務(wù)開展中也往往都是以財務(wù)審計為主，存在著查賬能力強(qiáng)，綜合分析問題能力弱的缺陷。
四、高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與績效審計結(jié)合的幾點建議
(一)加強(qiáng)法律法規(guī)建設(shè)
逐步加強(qiáng)有關(guān)績效審計的法律法規(guī)建設(shè)，為高校將績效審計更好地運用到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中提供法律依據(jù)、奠定必要的法制基礎(chǔ)。高校存在其特殊性，其他企業(yè)所用的法律法規(guī)未必適用于高校，所以，應(yīng)結(jié)合高校實際情況制定相關(guān)法律法規(guī)，同時為規(guī)范審計行為、提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險細(xì)化出一套具體的準(zhǔn)則與操作指南，使得審計人員在具體操作中有據(jù)可依。
(二)建立合理的評價體系
高校主要有教育、科研、服務(wù)三大主要職能，教育效果存在著間接性、長效性和潛在性的特點，其評價體系的建立不能一概而論，需要針對不同職能通過定量與定性相結(jié)合、財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)相結(jié)合的方式來建立相應(yīng)的評價體系，兼顧長短期、內(nèi)外部、滯后性與前瞻性等多方面因素，根據(jù)高校實際情況建立起更具針對性、實務(wù)操作性的評價體系。
1.經(jīng)濟(jì)性、效率性
高校評價體系中，經(jīng)濟(jì)性與效率性簡而言之就是看投入是否節(jié)約，投入后是否使產(chǎn)出最大化，高校結(jié)合自身的情況，對投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系制定相關(guān)的評價體系，如何使投入得到最合理的使用，得到最大化的產(chǎn)出是我們所需解決的問題。其主要體現(xiàn)在經(jīng)費來源結(jié)構(gòu)、經(jīng)費結(jié)余比率、資產(chǎn)負(fù)債率、教育資源利用效率指標(biāo)上。
(1)經(jīng)費來源結(jié)構(gòu)。該指標(biāo)主要是看我國教育經(jīng)費來源中財政性教育經(jīng)費與自籌經(jīng)費各自所占的比例，了解經(jīng)費的來源渠道。如:經(jīng)費自給率，其主要用于衡量高校組織收入的能力和收入滿足經(jīng)常性支出程度，該指標(biāo)越高則表明了學(xué)校具有多種籌資辦學(xué)的效益。其計算公式為:
經(jīng)費自給率=(事業(yè)收入+經(jīng)營收入+附屬單位上繳收入+其他收入)/(事業(yè)支出+經(jīng)營支出)
(2)經(jīng)費結(jié)余比率。即核算高校年度的預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，如:預(yù)算執(zhí)行率，通過該指標(biāo)能夠了解預(yù)算是否良好實施，關(guān)注到資金的使用過程。
(3)資產(chǎn)負(fù)債率。該指標(biāo)反映了一定時期負(fù)債占事業(yè)單位資產(chǎn)總額比例，用以衡量高校利用債權(quán)人提供的資金開展業(yè)務(wù)活動的能力，以及反映債權(quán)人提供資金的安全保障程度。其公式表示為:
資產(chǎn)負(fù)債率=負(fù)債總額/資產(chǎn)總額*100 %
(4)教育資源利用效率。教育資源利用率可將其量化為人力資源投入、固定資產(chǎn)投入和流動資產(chǎn)投入三類。人力資源投入方面，關(guān)注教師與學(xué)生及全體教職工中所占的比率，以此體現(xiàn)教師資源在教學(xué)上的利用率；了解教師人均科研經(jīng)費獲取及獲獎、論文情況，從中體現(xiàn)教師在科研上的利用率。固定資產(chǎn)投入是高校教育、科研開展的基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)利用率越高則證明其投入所獲得的效益越大，而在關(guān)注固定資產(chǎn)投入率的同時也要關(guān)注到其實際的使用率，才能真正了解到其對科研所發(fā)揮的作用。流動資產(chǎn)投入則主要看所投入的教育事業(yè)費在教學(xué)和科研業(yè)務(wù)開展上、人員經(jīng)費等各自所占的比率，如:人員支出、公用支出占事業(yè)支出的比率，從中了解事業(yè)支出結(jié)構(gòu)是否合理。
2.效果性
效果性通俗來說就是看是否達(dá)到最初目的，高校教育成果的評價較為復(fù)雜，涵蓋的內(nèi)容也很廣，導(dǎo)致其難以量化，主要通過科研能力、培養(yǎng)的學(xué)生質(zhì)量、社會認(rèn)可度、產(chǎn)生的社會效益等指標(biāo)來反映。
在審計過程中可以通過問卷調(diào)查等方式對辦學(xué)水平、學(xué)生培養(yǎng)質(zhì)量、社會認(rèn)可度、學(xué)生就業(yè)情況等難以量化的指標(biāo)進(jìn)行審計，同時借鑒高校教學(xué)評估和高校排行榜等現(xiàn)成的指標(biāo)；科研能力方面則可主要依據(jù)教師論文發(fā)表數(shù)、獲獎情況以及科研成果轉(zhuǎn)化等方面的指標(biāo)來體現(xiàn)其效果性。
(三)加強(qiáng)高校多元化審計隊伍建設(shè)
在強(qiáng)化隊伍建設(shè)方面，我們可以適當(dāng)參照美國審計署的做法，其工作人員由多方面專家構(gòu)成，并在各自的專業(yè)領(lǐng)域中發(fā)揮著作用。首先，我們應(yīng)提高現(xiàn)有審計人員水平，以開展培訓(xùn)等方式拓寬審計人員的知識結(jié)構(gòu)，提高專業(yè)勝任能力；其次，擴(kuò)大審計隊伍，使審計人員結(jié)構(gòu)多元化，吸收經(jīng)濟(jì)管理、計算機(jī)、法律等方面的專業(yè)人才，并借助第三方審計的力量來提高效率和質(zhì)量；同時，充分利用高校的有利資源，多向?qū)W校內(nèi)相關(guān)專業(yè)知識方面的專家學(xué)者進(jìn)行請教、咨詢。
(四)改變高校審計人員思維方式
要將績效審計融入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，這就對審計人員本身提出了更高的要求，需要審計人員從傳統(tǒng)審計的固有思維方式中跳脫出來，轉(zhuǎn)變自己的思維方式來適應(yīng)新的挑戰(zhàn)。
1.轉(zhuǎn)變審計觀念及審計重心
要改變傳統(tǒng)審計查賬糾錯的老觀念，將審計重心轉(zhuǎn)向財務(wù)審計與績效審計并重，更突出反映有關(guān)績效的內(nèi)容，從真實、合法、合規(guī)性審計轉(zhuǎn)變到關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力、責(zé)任及決策能力上來，了解領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的經(jīng)濟(jì)決策、經(jīng)濟(jì)管理、經(jīng)濟(jì)政策執(zhí)行力等方面的情況，以此給出客觀、全面的評價。
2.豐富審計方法
在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中加入績效審計的內(nèi)容，很顯然傳統(tǒng)的查賬、審閱、盤點等審計方法就顯得不夠用了，豐富審計方法，在審計過程中靈活運用調(diào)查法、訪談法、因素分析法、經(jīng)濟(jì)活動分析法等多種審計方法，同時重視外圍的延伸審計和審計調(diào)查，這樣能夠更進(jìn)一步深化審計內(nèi)容，獲取更多相關(guān)證據(jù)，隨后通過對其分析得到最終的有效數(shù)據(jù)體現(xiàn)在審計報告中。
五、結(jié)束語
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計作為一項中國特色的審計工作，其重要性已在各個方面突顯，這是一項具有探索性和獨創(chuàng)性的工作。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中引入績效審計，有利于深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計內(nèi)涵，通過對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)決策、經(jīng)濟(jì)管理能力方面的全面審計間接提高教育資源使用效益，一定程度上抑制高校的“高耗低產(chǎn)”，發(fā)揮出審計的建設(shè)性作用。“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計+績效審計”的模式再將審計工作推向一個新高度的同時，也對我們審計人員提出了新要求，帶來了新挑戰(zhàn)，審計人員要不斷大膽創(chuàng)新，在創(chuàng)新中不斷發(fā)展，發(fā)現(xiàn)問題，解決問題。
