【作 者】
劉 宇，薛濤濤，鄭愛華（教授）
【作者單位】
中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，江蘇徐州221116
【摘 要】
【摘要】為貫徹國務(wù)院完善研發(fā)支出加計(jì)扣除政策的精神，2015年11月2日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》。本文通過分析該文件的具體內(nèi)容，對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策進(jìn)行了思考，并對(duì)企業(yè)提了幾點(diǎn)建議。
【關(guān)鍵詞】研發(fā)支出；加計(jì)扣除；稅收優(yōu)惠
【中圖分類號(hào)】F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2016）07-0097-2一、政策回顧
2015年11月2日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合出臺(tái)了《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅［2015］119號(hào)）。該文件與國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2008］116號(hào)）和財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅［2013］70號(hào)）相比，在企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的范圍、享受稅收優(yōu)惠政策的費(fèi)用范圍、費(fèi)用的歸集和核算管理、追溯享受政策、審核程序等五個(gè)方面做出了調(diào)整，具體內(nèi)容如下表所示。
二、對(duì)財(cái)稅［2015］119號(hào)文件的理解
1. 如何設(shè)置研發(fā)費(fèi)用歸集和管理中所指的專賬和輔助賬？國稅發(fā)［2008］116號(hào)文件和財(cái)稅［2013］70號(hào)文件要求企業(yè)必須單獨(dú)設(shè)置研發(fā)費(fèi)用專賬，并且必須按照規(guī)定項(xiàng)目準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生金額。財(cái)稅［2015］119號(hào)文件將此項(xiàng)規(guī)定調(diào)整為對(duì)享受加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額。
國稅發(fā)［2008］116號(hào)文件和財(cái)稅［2013］70號(hào)文件中規(guī)定的專賬指的是明細(xì)分類賬，即在明細(xì)分類賬中專設(shè)“研發(fā)支出”會(huì)計(jì)科目，并按照具體用途下設(shè)二級(jí)、三級(jí)科目核算本企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用。在實(shí)際運(yùn)用中，對(duì)于未設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)或者設(shè)立研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營一體化機(jī)構(gòu)的企業(yè)，應(yīng)該對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確的歸集，劃分不清的費(fèi)用不得加計(jì)扣除。而財(cái)稅［2015］119號(hào)文件中規(guī)定的輔助賬就是備查賬，主要用來對(duì)專賬中沒有登記、不便登記或登記不完全的研發(fā)支出項(xiàng)目進(jìn)行補(bǔ)充。輔助賬形式靈活、核算簡單，簡化了企業(yè)的核算管理工作。
財(cái)稅［2015］119號(hào)文件施行以后，企業(yè)可以根據(jù)自身實(shí)際情況選擇設(shè)置專賬或者輔助賬進(jìn)行費(fèi)用的歸集和核算管理。現(xiàn)舉例對(duì)兩種核算方式下的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行說明。
例1：A公司2016年開發(fā)一款軟件，截至2016年12月31日，公司發(fā)生各項(xiàng)資本化支出200萬元，另發(fā)生外聘研發(fā)人員工資5萬元和差旅費(fèi)1萬元尚未入賬。其中，外聘研發(fā)人員工資符合資本化條件，差旅費(fèi)不符合資本化條件。
（1）設(shè)置專賬。采用這種方式需要設(shè)置“研發(fā)支出”科目。
外聘人員工資發(fā)生時(shí)：
借：研發(fā)支出——資本化支出——應(yīng)付職工薪酬 5
貸：應(yīng)付職工薪酬 5支付外聘人員工資時(shí)：
借：應(yīng)付職工薪酬 5
貸：銀行存款 5
年底結(jié)算時(shí)：
借：無形資產(chǎn) 205
貸：研發(fā)支出——資本化支出 205
差旅費(fèi)發(fā)生時(shí)：
借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 1
貸：銀行存款等 1
年底結(jié)算時(shí)：
借：管理費(fèi)用 1
貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 1
（2）設(shè)置輔助賬。采用這種方式不需專門設(shè)置相關(guān)會(huì)計(jì)科目，按項(xiàng)目設(shè)置備查賬即可。
外聘人員工資發(fā)生時(shí)：
借：管理費(fèi)用 5
貸：應(yīng)付職工薪酬 5
備查賬中“應(yīng)付職工薪酬”科目下記錄為研發(fā)支出。
差旅費(fèi)發(fā)生時(shí)：
借：管理費(fèi)用 1
貸：銀行存款等 1
備查賬中“管理費(fèi)用”科目下記錄為研發(fā)支出。
2. “追溯期限最長為3年”應(yīng)該如何理解？財(cái)稅［2015］119號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)符合規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除條件而在2016年1月1日以后未及時(shí)享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長為3年。此項(xiàng)規(guī)定是指，2016年1月1日以后發(fā)生的研發(fā)支出符合規(guī)定的條件而沒有享受稅收優(yōu)惠政策的，可以追溯享受該優(yōu)惠政策，追溯期為3年。而不是指2016年1月1日政策一旦實(shí)行，企業(yè)就可以依據(jù)該政策對(duì)2013 ~ 2015年符合條件的研發(fā)支出追溯享受優(yōu)惠。對(duì)于2016年1月1日以前發(fā)生的研發(fā)支出，即使符合規(guī)定的條件也不得追溯享受稅收優(yōu)惠。
例2：企業(yè)2018年發(fā)現(xiàn)其2015年研發(fā)人員工資3萬元記入“應(yīng)付職工薪酬”科目，未享受加計(jì)扣除政策；同時(shí)發(fā)現(xiàn)其2016年進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的會(huì)議費(fèi)3000元記入“管理費(fèi)用”科目，也未享受加計(jì)扣除政策。
就2015年研發(fā)人員工資3萬元來看，由于2015年財(cái)稅［2015］119號(hào)文件并未施行，因此不能在2018年對(duì)該筆支出進(jìn)行追溯加計(jì)扣除。對(duì)于2016年進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的會(huì)議費(fèi)3000元，由于財(cái)稅［2015］119號(hào)文件于2016年1月1日起施行，因此，可以在2018年對(duì)該項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行追溯加計(jì)扣除并履行備案手續(xù)。
3. 財(cái)稅［2015］119號(hào)文件對(duì)企業(yè)有哪些不利影響？財(cái)稅［2015］119號(hào)文件規(guī)定，稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的后續(xù)管理，定期開展核查，年度核查面不得低于20%。一旦企業(yè)因政策放寬而降低對(duì)研發(fā)費(fèi)用的歸集核算標(biāo)準(zhǔn)，或者因?qū)φ呓庾x有誤、有偏差而做出不正確的核算，則后續(xù)稅務(wù)部門查賬時(shí)有可能給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
4. 委托外單位研發(fā)有何改進(jìn)？國稅發(fā)［2008］116號(hào)文件和財(cái)稅［2013］70號(hào)文件規(guī)定，對(duì)企業(yè)委托給外單位進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，凡符合規(guī)定條件的，由委托方按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。對(duì)于委托開發(fā)的項(xiàng)目，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況，否則，該項(xiàng)目的費(fèi)用支出不得實(shí)行加計(jì)扣除。該項(xiàng)規(guī)定在實(shí)際執(zhí)行中存在諸多問題：①由受托方向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)，委托方按照規(guī)定進(jìn)行加計(jì)扣除。但由于研發(fā)支出明細(xì)可能涉及受托方的商業(yè)機(jī)密，使得受托方不愿提供或不愿如實(shí)提供相關(guān)信息，因而無法享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠。②對(duì)于加計(jì)扣除的基數(shù)指代不明。委托方、受托方對(duì)研發(fā)活動(dòng)的支出定義是不同的。如A公司委托B公司研發(fā)一項(xiàng)技術(shù)，支付給B公司500萬元，B公司實(shí)際使用了400萬元做研發(fā)。對(duì)于A公司而言，研發(fā)支出是500萬元，而對(duì)于B公司而言，研發(fā)支出為400萬元。③國稅發(fā)［2008］116號(hào)文件和財(cái)稅［2013］70號(hào)文件只規(guī)定委托外單位研發(fā)也可以享受加計(jì)扣除政策，但是委托境外機(jī)構(gòu)研發(fā)形成的技術(shù)容易外流，不利于技術(shù)本土化、本國化。
財(cái)稅［2015］119號(hào)文件規(guī)定，委托外單位或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除。委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，不得享受此項(xiàng)優(yōu)惠?？梢姡?cái)稅［2015］119號(hào)文件很好地解決了以上三個(gè)問題：①受托方與委托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)才需向委托方提供研發(fā)支出明細(xì)，而存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的雙方之間的成本、研發(fā)細(xì)節(jié)不屬于商業(yè)機(jī)密，較容易獲?。虎诿鞔_表示研發(fā)支出實(shí)際發(fā)生額的80%可以享受加計(jì)扣除政策；③委托境外機(jī)構(gòu)研發(fā)的項(xiàng)目不得享受優(yōu)惠政策，保護(hù)了國內(nèi)研發(fā)項(xiàng)目。
三、對(duì)企業(yè)的建議
1. 加強(qiáng)對(duì)員工的政策培訓(xùn)。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策涉及企業(yè)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)、研發(fā)、生產(chǎn)等部門，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)員工的政策培訓(xùn)，在享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的同時(shí)，降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
2. 加強(qiáng)內(nèi)部控制。財(cái)稅［2015］119號(hào)文件規(guī)定的年度核查制度，要求企業(yè)準(zhǔn)確解讀財(cái)稅［2015］119號(hào)文件，做好會(huì)計(jì)核算，保管好與研發(fā)支出相關(guān)的文件、證據(jù)，以便日后在稅務(wù)機(jī)關(guān)查證時(shí)出具，以證明研發(fā)支出的真實(shí)性。
主要參考文獻(xiàn)：
財(cái)政部，國家稅務(wù)總局，科技部.關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知.財(cái)稅［2015］119號(hào)，2015-11-02.
