劉有平 張雪梅 時更生
財政部組織開展的2015年度會計監(jiān)督檢查工作，將廣播影視服務(wù)行業(yè)作為開展會計監(jiān)督檢查的重點之一，并要求對“營改增”試點情況進行調(diào)研。
“營改增”就是將征收營業(yè)稅稅種的應(yīng)稅收入，改為征收增值稅，通過增值稅具有的抵扣機制避免重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅收負擔(dān)。2012年1月1日，上海作為首個城市對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點。從2013年8月1日起，在部分地區(qū)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運輸業(yè)領(lǐng)域?qū)嵤┑臓I改增試點，在全國范圍內(nèi)推開，而且還新增了廣播影視服務(wù)業(yè)。
我們通過分析包頭五家有線電視網(wǎng)絡(luò)運營單位2012年至2014年涉及“營改增”應(yīng)稅收入的規(guī)模、納稅情況、并分別按照增值稅和營業(yè)稅的不同方法計算兩種稅額，測算比較近三年企業(yè)按不同稅種交納稅費的稅負情況，得出我市五家有線電視網(wǎng)絡(luò)公司“營改增”后的稅負變化情況。
一、 我市有線電視網(wǎng)絡(luò)公司基本情況
包頭市范圍內(nèi)從事有線電視服務(wù)、光纖通信應(yīng)用、數(shù)字接入、數(shù)字電視平臺建設(shè)、高清晰度電視傳輸、多媒體融合技術(shù)應(yīng)用與服務(wù)的公司共有五家，它們是根據(jù)內(nèi)蒙古自治區(qū)人民政府相關(guān)要求于2012年整合成立的，都是內(nèi)蒙古自治區(qū)廣播電視信息網(wǎng)絡(luò)有限公司的分公司，其中一家為一級分公司（市級），四家為二級分公司（旗縣級），公司性質(zhì)全部為其他有限責(zé)任公司分公司。
2014年五家公司共有50多萬戶有線電視數(shù)字用戶，經(jīng)營收入合計19,746.05萬元，其中涉及“營改增”項目的收入（基本收視費收入、付費節(jié)目收入、高清電視節(jié)目費收入、互動業(yè)務(wù)收入）合計17,626.80萬元。
二、有線電視網(wǎng)絡(luò)公司有關(guān)“營改增”稅收政策
（一）2013年8月前后執(zhí)行稅收政策說明。
包頭的有線電視網(wǎng)絡(luò)公司經(jīng)營收入主要包括各類收視費收入、初裝和遷移費收入、機頂盒及調(diào)制解調(diào)器銷售收入。按照相關(guān)稅收規(guī)定，2013年8月1日前，各家有線電視網(wǎng)絡(luò)公司初裝和遷移費收入、各類收視費收入按3%繳納營業(yè)稅，機頂盒及調(diào)制解調(diào)器銷售收入繳納增值稅。2013年8月1日后，有線電視網(wǎng)絡(luò)公司初裝費、遷移費收入仍按照建設(shè)工程業(yè)安裝類繳納營業(yè)稅（稅率3%），未發(fā)生變化；機頂盒及調(diào)制解調(diào)器銷售收入仍按照增值稅業(yè)務(wù)繳納增值稅，也未發(fā)生變化；涉及“營改增”收入的項目主要是各類收視費收入，具體包括基本收視費收入、付費節(jié)目收入、高清電視節(jié)目費收入、互動業(yè)務(wù)收入，這四項收入是有線電視網(wǎng)絡(luò)公司的收入的主要來源（2014年四項收入占總收入的89.27%），我們通過分析這四項收入在實行“營改增”后，有線電線網(wǎng)絡(luò)公司的稅負變化情況，得出“營改增”對廣電網(wǎng)絡(luò)公司的影響。
我市的五家有線電視網(wǎng)絡(luò)公司全部由主管稅務(wù)機關(guān)核定為增值稅的一般納稅人，即收視費收入按6%征收增值稅，與其相對應(yīng)的購入固定資產(chǎn)、材料等發(fā)生的進項稅可以按規(guī)定抵扣。
（二）稅收政策變化影響分析。
基本收視費收入、付費節(jié)目收入、高清電視節(jié)目費收入、互動業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)這四項收入由原來按營業(yè)稅中文化體育業(yè)中“播映”征收營業(yè)稅（稅率3%），改為征收增值稅，而增值稅納稅人又劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，所以對稅負的影響又分為以下兩種情況。
1、小規(guī)模納稅人稅負變化情況。
小規(guī)模納稅人由原來征3%的營業(yè)稅改征3%的增值稅，由于增值稅為價外稅，而收視費的收費標(biāo)準(zhǔn)也未發(fā)生變化，在相同的業(yè)務(wù)收入下，所取得的銷售收入即認為是銷售額和應(yīng)納稅額是合并定價的，需要按公式（銷售額=含稅銷售額/(1+征收率)）計算不含稅銷售額，即把含稅銷售額換算為不含稅銷售額，如此換算后，相同的業(yè)務(wù)收入中，營業(yè)稅的稅率為3%，而增值稅實際稅負降低到了2.91%，新舊稅負比較，企業(yè)稅負比原來下降0.09個百分點，所以小規(guī)模納稅人稅負變化是略有下降的。
2、一般納稅人稅負變化情況分析。
一般納稅人由原來征3%的營業(yè)稅改為征6%的增值稅，其提供相關(guān)服務(wù)過程中支付固定資產(chǎn)、設(shè)備維修費、水電費、有形動產(chǎn)租賃費的進項稅額可以抵扣銷項稅額。由于存在抵扣的因素，企業(yè)稅負變化情況要視企業(yè)經(jīng)營情況而定，不能一概而論。
通過一個簡單的數(shù)學(xué)公式，我們可以初步分析“營改增”對廣電網(wǎng)絡(luò)公司一般納稅人的影響，一般納稅人想要稅負與原來持平，假定可抵扣進項稅的支出按17%的稅率計算，則有以下數(shù)量關(guān)系：
銷售額×6%—可抵扣進項稅的支出×17%=銷售額×3%
可以得出：可抵扣進項稅的支出÷營業(yè)額≈17.65%。
即實行“營改增”之后，被認定為一般納稅人的有線電視網(wǎng)絡(luò)公司，可抵扣進項稅的支出占營業(yè)額的比例超過17.65%時，稅負將會降低，否則，稅負將會提高。可抵扣進項稅的支出占營業(yè)額的比例越高，稅負降低就會越顯著，反之，這個比例要是達不到17.65%，稅負就會增加。
（三）免基本收視費稅收優(yōu)惠政策說明。
按照財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)實施支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策的通知》(財稅〔2014〕85號)文件規(guī)定，2014年1月1日至2016年12月31日，對廣播電視運營服務(wù)企業(yè)收取的有線數(shù)字電視基本收視維護費和農(nóng)村有線電視基本收視費，免征增值稅。這樣從2014年開始有線電視網(wǎng)絡(luò)公司的稅負在免稅期間將會下降。
三、不同稅收政策情況下的稅負對比
（一）比較方法。
我們收集了五家包頭有線電視網(wǎng)絡(luò)公司2012年至2014年涉及“營改增”項目的四項收入，分別按營業(yè)稅和增值稅兩種不同的方法計算企業(yè)應(yīng)繳納的稅額，并計算出相應(yīng)的稅負率來比較實施“營改增”政策前后，企業(yè)稅負的變化情況。
稅負也稱為稅收負擔(dān)率，是應(yīng)交稅費與相應(yīng)業(yè)務(wù)收入的比率。
（二）2012年比較情況。
2012年按相關(guān)稅收規(guī)定企業(yè)已經(jīng)繳納了營業(yè)稅，我們按照“營改增”的政策，假定企業(yè)繳納增值稅，測算出企業(yè)需繳納的增值稅，來比較企業(yè)稅負變化情況。
由于五家企業(yè)全部被認定為增值稅一般納稅人，我們按6%的稅率計算企業(yè)的銷項稅額，再計算企業(yè)購入固定資產(chǎn)、材料等支出產(chǎn)生的可抵扣的進項稅額，銷項稅額減去進項稅額后測算出企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅，與企業(yè)實際繳納的營業(yè)稅進行比較。具體情況詳見《2012年實際交納營業(yè)稅與測算交納增值稅對比表》。（由于有一家二級分公司是2012年以后才整合成立，所以2012年比較了四家分公司）
從表中可以看出，除一家一級分公司外，其他三家二級分公司測算出的進項稅額全部高于銷項稅額，即2012年如果按照“營改增”新政，三家二級分公司不需要繳納增值稅，稅負率為0，比營業(yè)稅3%稅負明顯降低。
需要繳納增值稅的一級分公司，其稅負率為3.18%，比營業(yè)稅3%高0.18個百分點，按當(dāng)年四項收入12,828.82萬元計算，多繳納稅金23.54萬元，對于這樣規(guī)模的企業(yè)影響微乎其微。
比較四家公司的綜合稅負情況，稅負率僅為2.02%，說明如果“營改增”政策在2012年實施，對4家公司整體而言是有減稅作用的。
原因分析，三家二級分公司按新政策計算全部不用繳納增值稅，是因為二級分公司成立時間較短，服務(wù)的客戶數(shù)量少，業(yè)務(wù)收入少，而固定資產(chǎn)等支出投入相對較大，計算出的可用于抵扣的進項稅額就大。而一級公司服務(wù)的原有客戶數(shù)量多，業(yè)務(wù)收入大，維護費用相對于新建網(wǎng)絡(luò)投入少，計算出的可抵扣的進項稅額就少，所以按“營改增”政策計算，一級分公司稅負變化不明顯，二級分公司稅負均為下降。
（三）2013年比較情況。
2013年8月1日后施行“營改增”政策， 5家公司在2013年1月至7月是繳納營業(yè)稅，2013年8月開始繳納增值稅。為了便于比較，我們分別測算五家分公司全年納營業(yè)稅和全年納增值稅的稅負情況，并與實際納稅的稅負情況進行比較。詳見《2013年測算繳納增值稅、營業(yè)稅與實際納稅情況對比表》。
1、五家分公司總體情況。
五家分公司合并計算，全年按營業(yè)稅政策應(yīng)繳納營業(yè)稅476.37萬元，稅負率為3%；全年按增值稅政策應(yīng)繳納增值稅525.26萬元，稅負率為3.31%；而企業(yè)實際繳納營業(yè)稅與增值稅合計478.25萬元，稅負率為3.01%；三者比較，可以得出按增值稅政策納稅，稅負最高，按實際情況納稅的稅負率居中，最低的是按營業(yè)稅納稅。
原因分析：從五家公司的總體情況可以看出，受一級分公司的影響（一級分公司業(yè)務(wù)收入占五家分公司總體業(yè)務(wù)收入的87.87%），“營改增”后稅負并沒有降低。主要是由于有線電視網(wǎng)絡(luò)公司的經(jīng)營特點，有線電視網(wǎng)絡(luò)公司早期的大量網(wǎng)絡(luò)建設(shè)投入已經(jīng)完成，尤其是一級公司，目前已經(jīng)有了較大數(shù)量的固定客戶群，收視費相對固對，而網(wǎng)絡(luò)維護費用相比新建網(wǎng)絡(luò)的投入明顯下降，所以從2013年看，“營改增”對有線電視網(wǎng)絡(luò)公司減稅作用不明顯或沒有。
2、五家分公司具體情況。
從表中可以看出，就單個分公司來說：一級分公司實際稅負率為3.08%，低于增值稅的稅負率4.54%，接近營業(yè)稅的稅負率3%，其他二級分公司實際稅負率全部低于按營業(yè)稅政策和增值稅政策計算的稅負率，并沒有完全體現(xiàn)出按增值稅政策計算的稅負整體下降的情況。
原因分析：一級分公司按增值稅納稅稅負最高（稅負率3.52%），說明一級公司可抵扣的進項稅少，即固定資產(chǎn)及材料支出少；二級分公司按增值稅納稅除有一家低于營業(yè)稅稅負和實際稅負外，其余三家公司均是按增值稅的稅負最高。產(chǎn)生這樣的情況，一方面與上述分析的有線網(wǎng)絡(luò)公司的特點有很大關(guān)系，即有線網(wǎng)絡(luò)公司初期投入大，當(dāng)期運行維護成本低，當(dāng)期可抵扣的投入少；另一方面，分公司實際納稅的稅負低于增值稅稅負和營業(yè)稅稅負，是因為一是分公司可抵扣的項目集中在2013年8月以后產(chǎn)生，二是8月施行營改增，但5月至7月發(fā)生的可抵扣支出也可到稅務(wù)局認證后抵扣，出現(xiàn)實際稅負率均低于增值稅和營業(yè)稅稅負率的現(xiàn)象。
（四）2014年比較情況。
2014年企業(yè)按“營改增”政策全部繳納增值稅，另根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)實施支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策的通知》文件，對基本收視費免征增值稅。
我們分別對按營業(yè)稅政策、按增值稅不享受免稅政策和按增值稅享受免稅政策（實際情況）的稅負率進行比較，分析稅負情況。詳見下表。
從表中我們可以看出，在不享受免基本收視費的增值稅情況下，有二家公司的應(yīng)納增值稅高于營業(yè)稅，兩家公司銷售收入占到五家公司總收入的90%，其余三家公司的應(yīng)納增值稅低于營業(yè)稅，但這三家銷售收入僅占到五家公司總收入的10%。
在享受免基本收視費增值稅情況下，由于基本收視費占四項收費比例均在68%以上，五家公司均不需要繳納增值稅，且都有留抵稅額。表中只有一家二級分公司在免稅后計算結(jié)果仍需要繳納增值稅，是存在單位申報與稅務(wù)局政策執(zhí)行滯后的原因。
原因分析：免基本收視費稅增值稅政策出臺后，由于基本收視費是五家廣電網(wǎng)絡(luò)公司的主要收入，占比較大，所以五家公司的增值稅稅負下降到0，如不出臺免稅政策，“營改增”對不同企業(yè)來說稅負變化是不一致的，稅負的升降情況主要在于公司固定資產(chǎn)及材料等相關(guān)投入情況，只有在可抵扣進項稅的支出占營業(yè)額的比例超過17.65%時，稅負才會降低。
四、結(jié)論
我們通過比較三年稅負情況可以得出，“營改增”對有線網(wǎng)絡(luò)公司一般納稅人的稅負影響情況是不固定的，公司稅負的大小，更多的取決于公司固定資產(chǎn)及材料費用的投入情況。而有線網(wǎng)絡(luò)公司特點是，在建設(shè)初期投入大，在后期運營過程中，維護成本相對較低。所以 “營改增”政策實施后，對新建業(yè)務(wù)少，已經(jīng)擁有大量穩(wěn)定客戶資源和建成網(wǎng)絡(luò)的公司來說，稅負應(yīng)該是增加的；對有大量網(wǎng)絡(luò)建設(shè)或設(shè)備更新改造需要投入的公司來說，稅負會有所下降。這樣是有利于刺激企業(yè)不斷加大科技創(chuàng)新和建設(shè)投入的。
從整體“營改增”運行效果來看，由于國家出臺對文化企業(yè)的扶持優(yōu)惠政策（免基本收視費增值稅），五家廣電網(wǎng)絡(luò)公司2014年稅負是明顯下降的，相信整個行業(yè)的稅負也是大幅下降的。
當(dāng)前，我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的攻堅時期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國家綜合實力具有重要意義。按照建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的財稅制度要求，營業(yè)稅改征增值稅是推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整、促進發(fā)展轉(zhuǎn)型的一項重大改革，也是結(jié)構(gòu)性減稅的重要內(nèi)容。實施這項改革，有利于消除重復(fù)征稅，增強服務(wù)業(yè)競爭能力，促進社會專業(yè)化分工，推動三次產(chǎn)業(yè)融合。為了進一步深化文化體制改革，促進文化企業(yè)發(fā)展，國家對2014年1月1日至2016年12月31日，對廣播電視運營服務(wù)企業(yè)收取的有線數(shù)字電視基本收視維護費和農(nóng)村有線電視基本收視費，免征增值稅。這樣有線網(wǎng)絡(luò)公司稅負在優(yōu)惠期就為0了，有線網(wǎng)絡(luò)公司應(yīng)抓住這一優(yōu)惠，提高管理水平，利用現(xiàn)有優(yōu)勢不斷拓展業(yè)務(wù)，提高科技創(chuàng)新能力，增強企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)生動力。
