胡玉明 盛志紅 沈福軍
李克強總理指出，審計要兩手抓，一手要為穩(wěn)增長、促發(fā)展這個大局服務，另一手要促進反腐倡廉。因此，如何提高審計職業(yè)敏感性，及時發(fā)現(xiàn)大案要案線索，及時揭露查處腐敗行為，成為國家審計腐敗治理研究的一個重要方面。
一、舞弊導向審計模式的理論基礎及方法
（一）舞弊動因理論
識別舞弊的重要前提是要了解舞弊產生的原因。舞弊風險因子理論認為職務舞弊原因由一般風險因子與個別風險因子組成。一般風險因子是指可由舞弊者所在組織或主體加以控制的因素，包括潛在的舞弊機會、舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率以及發(fā)現(xiàn)舞弊后處罰的性質和程度三個方面。個別風險因子指那些因人而異且在組織或團體控制范圍之外的因素，主要包括道德品質與動機兩大類。個別風險因子對于舞弊的發(fā)生有直接的影響，盡管一般風險因子存在，但并不是每個人都會舞弊。
（二）舞弊審計的危險信號法
危險信號法，又稱紅旗標志法，是在總結以往舞弊發(fā)生情況的基礎上，整理歸納舞弊發(fā)生的特征及關鍵風險，即“危險信號”，以提示審計人員注意舞弊發(fā)生的可能性。但“危險信號法”的局限性在于，組織的性質不同、開展的業(yè)務活動不同，其“危險信號”是不同的，而且“信號”的完整性和準確性還受到總結者的經驗、專業(yè)知識，工作深度和廣度等相關因素的影響。因此有必要和舞弊風險因子理論結合起來，在審計過程中應當充分圍繞舞弊產生的因素來識別舞弊的前兆。審計人員在對被審計單位（項目）及其人員進行舞弊風險評估與分析時，應當特別關注可能存在的一般風險因子和個別風險因子，并強調從這兩個方面分別識別異常現(xiàn)象。
二、舞弊導向審計模式的流程
（一）審計計劃階段
如何在有限資源的制約下，有效地揭示問題是舞弊審計首先要關注的問題。作為審計資源管理的第一環(huán)節(jié)，審計計劃起著決定性的作用。審計機關在編制審計計劃時，要結合我國經濟環(huán)境和歷年審計中的高風險領域，從宏觀層面重點關注舞弊風險特征，有針對性地鎖定腐敗現(xiàn)象易發(fā)多發(fā)的重點部門、重點資金和關鍵環(huán)節(jié)，作為確定年度審計項目的依據(jù)。
比如，當前政府部門容易發(fā)生腐敗問題的領域主要有土地等資源轉讓，重大項目審批、公共工程建設、大宗物資采購、國有資產處置等方面。因此，要對涉及這些領域的相關部門單位，特別要對資金規(guī)模大、投資回報率低、管理混亂、群眾口碑差的單位及其負責人嚴格遵守“圍繞權力運用、緊扣責任履行、追查資金流向”等要求。
（二）審計實施階段
審前調查，多途徑獲取審計線索。在實施階段，審計人員應采用“舞弊動因理論結合危險信號法”，重點分析微觀環(huán)境中可能存在的直接影響、導致舞弊發(fā)生的因素。
一是頭腦風暴，小組討論評估舞弊風險。識別可能存在舞弊風險后，審計人員應通過集中討論等方式評估因舞弊導致的風險，確定存在舞弊問題的高風險領域和低風險領域。
二是分配資源，編制審計實施方案。確定舞弊風險分布后，審計人員應將此作為安排審計工作、分配審計資源的依據(jù)。對可能出現(xiàn)舞弊的環(huán)節(jié)，可以《分項目任務書》形式提出具體的操作步驟，包括內外調查的重點、走訪與觀察的要點、數(shù)據(jù)分析比對要求等等。
三是舞弊調查，證據(jù)搜集與評價。舞弊風險的評估是搜集審計證據(jù)的重要依據(jù)。評估舞弊風險較小時，審計人員可以沿用常規(guī)的審計思路，但對可能出現(xiàn)舞弊風險的環(huán)節(jié)要保持關注。評估舞弊風險較高的，審計人員除了常規(guī)審計取證手法外，要合理運用延伸性審計等方法，以獲取評價舞弊問題的有力證據(jù)
（三）舞弊審計處理階段
審計實施過程中，發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)問題線索時，審計人員應依據(jù)法律法規(guī)、政策標準以及審計證據(jù)對是否存在舞弊事實、以及舞弊的嚴重程度進行評價，提出進一步的工作計劃，并及時向審計部門領導報告，進而調整審計范圍、延長審計時限、抽調人員、聘用專家等。同時，審計部門應強化與紀委、檢察院、公安等部門的協(xié)作配合機制。一旦發(fā)現(xiàn)經濟犯罪案件線索，要及時與有關部門進行溝通，必要時提請?zhí)崆敖槿?。此外，對發(fā)現(xiàn)的重大違法違紀問題線索，要通過審計要情或專報等形式及時向政府領導報告。
三、舞弊導向審計模式下審計方法的探索
（一）計劃階段
計劃：抓重點、評風險。
在審計計劃制定階段，審計人員應從宏觀整體上評估存在舞弊風險的高風險領域。一要緊密結合各級黨委和政府的重大部署和經濟工作中心，追蹤重大財政資金的運用；二是要圍繞涉及社會、經濟、生態(tài)發(fā)展的熱點問題，以及政府監(jiān)督方面的重要意見，如人大代表的批評等，開展專項審計。
立項：強協(xié)同、重積累。
一方面，可通過建立紀檢、審計信息互通制度，有效整合信息資源，拓寬舞弊審計立項的線索來源。另一方面，應注重從日常積累的資料中發(fā)現(xiàn)問題和尋找舞弊審計線索。
海鹽縣審計局在開展經濟責任內審中發(fā)現(xiàn)縣檔案局存在違規(guī)發(fā)放、無法說明資金去向、財務資料殘缺不全等問題。為此，在次年年度經濟責任審計時將檔案局列為重點審計對象。并在次年審計實施過程中，審計人員發(fā)現(xiàn)該局局長有侵吞本單位公款的問題，將有關線索移送了縣紀委。最終，該局長因貪污罪被判處有期徒刑。
（二）實施階段
舞弊導向審計實施階段,審計人員除了重點審查賬面資料外，還應從可能存在的一般風險因子和個別風險因子入手，多渠道發(fā)現(xiàn)審計線索。
——基于一般風險因子的審計方法探索
一是內控測試，立足于制度機制查找漏洞。
內控制度是否健全和有效，很大程度上能夠決定一個單位是否存在重大違規(guī)違紀問題?；诖?，舞弊審計過程中應把內控制度評價作為審計切入點。對內控進行評價，既要看制度的有無，又要看制度是否健全、科學，還要實地查看制度的執(zhí)行，才能診斷出內控缺陷是否為舞弊提供了空間。
二是橫向聯(lián)系，由外而內揭露風險。
審計人員要加強橫向聯(lián)系，通過走訪紀檢、監(jiān)察、信訪、財政、被審計單位主管部門等揭示舞弊的線索。通過走訪財政部門了解財政資金撥付及國有資產收益情況，有助于從資金使用用途、使用效果等方面查找問題線索；通過走訪上級主管部門可以了解被審計單位問題的多發(fā)地帶；通過走訪查閱信訪部門的資料，有助于審計人員發(fā)現(xiàn)被審計單位工作中存在的利益沖突和矛盾。
——基于個別風險因子的審計方法探索
一是內部訪談：了解民心、收集民意。
來自基層的聲音是最真實的，也最能夠反映實際情況。因此，審計人員可通過被審計單位的不同部門、不同層次的人員了解民情、收集民意，特別關注反映強烈的“重點、難點、熱點”問題和矛盾。
海鹽縣審計局在縣原總工會主席經濟責任審計過程中，通過電話、座談等方式，了解到總工會下屬“職工技術交流站”原站長，每年多次公款外出旅游。審計人員憑借職業(yè)敏感，結合其他信息，提出可能存在隱匿賬戶的舞弊風險。對此，審計組及時調整審計方案中的實施重點。經審計查實，該站長存在多報少支、占有公有錢物等違紀違規(guī)情節(jié)。
二是外圍突破：調查利益沖突和矛盾。
當審計人員很難在賬表等會計資料中發(fā)現(xiàn)問題時，可從外圍突破，通過對被審計單位的主要關聯(lián)單位實地調查，尤其是要對關系到老百姓切身利益的經濟行為進行詢問，尋找審計疑點和突破點。
海鹽縣審計局在財政預算執(zhí)行審計中，對浙江省重點建設項目縣中心糧庫工程進行延伸調查。調查中，審計人員注意到工程招標過程中4家本地施工企業(yè)報了名卻又輕易放棄投標的異常情況。審計組通過直接詢問放棄投標的施工企業(yè)，發(fā)現(xiàn)施工企業(yè)抱怨放招標文件規(guī)定的投標資格條件有發(fā)包傾向的問題。根據(jù)這一利益矛盾，審計組進一步調查顯示，原糧食局局長存在違規(guī)設置限制性條款，非法收受賄賂的違法違紀情況。
三是信息技術：分析財務或非財務數(shù)據(jù)。
舞弊審計實施過程中，審計部門應充分利用信息技術，通過財務或非財務數(shù)據(jù)的比較和分析，發(fā)現(xiàn)業(yè)務間的異常聯(lián)系和異常變動，分析被審計單位經濟活動中可能存在的重要問題和線索。
海鹽縣審計局在“再就業(yè)培訓資金使用情況”審計中，通過培訓資金流向數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)培訓設施、教學質量較弱的社會辦學力量承攬近98%的培訓業(yè)務，且86%培訓業(yè)務量又集中于其中一所辦學機構的異常情況。審計人員運用AO平臺，輔助運用SQL、EXCEL等工具分析失土人員、失業(yè)人員參加培訓的情況，發(fā)現(xiàn)了多次培訓、相同項目重復培訓等嚴重不符合政策與事實的問題。最終發(fā)現(xiàn)有關工作人員違規(guī)在培訓機構領取勞務費、報銷個人費用并收取賄賂等問題。
四是理順通道：借助內外部力量。
從內部來說，應積極發(fā)揮審計組內討論的力量，集思廣益，群策群力，共同分析查找審計問題線索。從外部來說，引入外部行業(yè)專家可以解決審計人員知識短板并獲取權威意見；及時向有關單位和群眾公布審計內容、重點和聯(lián)系電話，接受群眾舉報監(jiān)督，有利于發(fā)現(xiàn)舞弊審計線索；通過網絡搜索、銀行查詢等方式延伸調查，外部取證，能更迅速定位問題。
四、舞弊導向審計的保障措施
（一）強化理論學習，提高一般風險因子分析能力
一般風險因子的分析，需要審計人員通過對經濟領域里帶有普遍性、傾向性或者某些制度、政策方面帶有缺陷性的重要問題進行研究分析，找出產生腐敗問題的背景原因及與此相關的體制制度根源。因此，要通過理論學習，培養(yǎng)審計人員宏觀政策分析能力，要求審計人員能熟練掌握相關政策、法規(guī)的內涵。
（二）開展技能培訓，提高個別風險因子查處能力
舞弊受到個別風險因子的直接影響。因此，有必要通過集中整訓、業(yè)務輪講和有關專業(yè)會議等形式，圍繞查處重大違法違規(guī)問題和經濟犯罪案件進行專題培訓，邀請檢察、紀委、公安等部門的專家和審計系統(tǒng)查辦大要案的能手，講授重大違法違規(guī)問題、經濟犯罪的形式手法、特點規(guī)律和查處策略及技術方法，提高審計人員的查處能力。
（作者單位：海鹽縣審計局）
