竺雙喜
審計(jì)定性是審計(jì)報(bào)告的靈魂，是審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。然而，筆者在多年的審計(jì)項(xiàng)目審理過(guò)程中，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的性質(zhì)不準(zhǔn)確，定量不正確，相關(guān)證據(jù)不適當(dāng)充分等情況，造成審計(jì)報(bào)告使用者與撰寫(xiě)者對(duì)問(wèn)題性質(zhì)的理解不一甚至完全相悖，嚴(yán)重影響審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量。本文擬通過(guò)案例分析目前審計(jì)定性過(guò)程中存在的不足，供審計(jì)人員參考。
一、問(wèn)題性質(zhì)界定方面
（一）超越審計(jì)職權(quán)范圍、未圍繞審計(jì)目標(biāo)定性
某單位國(guó)家工作人員張某利用職務(wù)便利貪污公款10.3萬(wàn)元，審計(jì)人員將其定性為：國(guó)家工作人員張某貪污公款10.3萬(wàn)元，構(gòu)成貪污罪。然而張某是否犯罪，只有司法機(jī)關(guān)才有權(quán)判決，審計(jì)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)定罪。
審計(jì)人員將“某單位房屋出租未公開(kāi)招標(biāo)”作為行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查報(bào)告反映的問(wèn)題之一，將“未及時(shí)刪除縣行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)平臺(tái)2011年測(cè)試數(shù)據(jù)”作為同級(jí)審審計(jì)報(bào)告反映的問(wèn)題之一，上述未公開(kāi)招標(biāo)和未及時(shí)刪除測(cè)試數(shù)據(jù)均與其審計(jì)目標(biāo)無(wú)關(guān)。
（二）未經(jīng)分析根據(jù)結(jié)果或表象直接定性
某基本建設(shè)項(xiàng)目，2007年3月中標(biāo)價(jià)5億元，2015年8月結(jié)算價(jià)9億元，審計(jì)人員根據(jù)表象將其定性為：某項(xiàng)目低價(jià)中標(biāo)高價(jià)結(jié)算。從表面看，結(jié)算價(jià)是中標(biāo)價(jià)的180%，但審計(jì)人員未對(duì)其演變過(guò)程進(jìn)行分析，剔除其客觀因素變化如原材料和人工工資等正常漲價(jià)、工程量合理變更等原因引起的結(jié)算量變化金額。
某高校2012年至2015年應(yīng)提助學(xué)經(jīng)費(fèi)1842萬(wàn)元，實(shí)際計(jì)提1672萬(wàn)元，少計(jì)提170萬(wàn)元；三年實(shí)際使用996萬(wàn)元，占應(yīng)提取經(jīng)費(fèi)的54%；截至2015年底，財(cái)務(wù)賬面助學(xué)經(jīng)費(fèi)結(jié)余3395萬(wàn)元。審計(jì)人員根據(jù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)將其定性為：三年少提助學(xué)經(jīng)費(fèi)170萬(wàn)元，且未足額使用余額大。從表面看，確實(shí)存在少提和結(jié)余多的現(xiàn)象。但是審計(jì)人員如果從助學(xué)經(jīng)費(fèi)政策（如計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)和口徑、使用范圍等）的科學(xué)性、合理性角度進(jìn)行分析研究定性的話，可能更讓被審計(jì)對(duì)象心服口服。
某單位2015年通過(guò)虛列印刷費(fèi)支出套現(xiàn)19.8萬(wàn)元用于津補(bǔ)貼發(fā)放。審計(jì)人員只對(duì)發(fā)放津補(bǔ)貼行為定性為：某單位違規(guī)發(fā)放津補(bǔ)貼19.8萬(wàn)元。未對(duì)其操作手段或方法套現(xiàn)取得資金的行為進(jìn)行定性。
（三）避重就輕、以偏概全、只對(duì)部分事實(shí)定性
某高校2015年在下屬企業(yè)列支校本級(jí)車(chē)輛使用費(fèi)30萬(wàn)元和教職工交通補(bǔ)貼450萬(wàn)元，審計(jì)人員將其定性為：對(duì)下屬單位的監(jiān)管不到位。未從校本級(jí)自身遵守“三公經(jīng)費(fèi)使用”“八項(xiàng)規(guī)定”的角度定性，避重就輕。
審計(jì)人員將某單位“某一專(zhuān)項(xiàng)資金未專(zhuān)款專(zhuān)用”定性為：未嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)經(jīng)紀(jì)律；將“暫存款科目中列收列支”定性為：會(huì)計(jì)核算不規(guī)范；將“10臺(tái)電腦未及時(shí)入賬”定性為：固定資產(chǎn)管理不到位。不管是財(cái)經(jīng)紀(jì)律、會(huì)計(jì)核算還是固定資產(chǎn)管理，其涉及的內(nèi)涵都很寬泛，上述定性明顯以偏概全。
某問(wèn)題的定性標(biāo)題是“A專(zhuān)項(xiàng)資金撥付遲緩”，而事實(shí)是除了專(zhuān)項(xiàng)資金未及時(shí)撥付外，還存在A專(zhuān)項(xiàng)資金用于非A項(xiàng)目的相關(guān)事實(shí)。審計(jì)人員未對(duì)專(zhuān)項(xiàng)資金未專(zhuān)款專(zhuān)用問(wèn)題定性。
（四）未將被審計(jì)對(duì)象作為問(wèn)題的具體執(zhí)行和監(jiān)督管理履行主體切入定性
在稅收征管延伸審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，2014年有13戶符合條件的小微企業(yè)未享受企業(yè)所得稅稅收減免的優(yōu)惠政策，審計(jì)人員將其定性為：13戶小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策未全面享受。未從稅收征管部門(mén)落實(shí)小微企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策的角度切入定性。
（五）問(wèn)題主體與引用的定性依據(jù)的主體不一致、定性內(nèi)容與提出的處理意見(jiàn)不匹配
某交通投資公司應(yīng)承擔(dān)某高速公路項(xiàng)目資本金6.3億元，審計(jì)日實(shí)到項(xiàng)目資本金4.5億元，應(yīng)到未到項(xiàng)目資本金1.8億元，審計(jì)人員將其定性為：項(xiàng)目資本金未及時(shí)足額到位。定性引用的依據(jù)是中國(guó)銀監(jiān)會(huì)關(guān)于規(guī)范銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)搭橋貸款業(yè)務(wù)的通知要求“禁止銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目發(fā)起人或股東發(fā)放項(xiàng)目資本金貸款的規(guī)定”。違規(guī)事項(xiàng)的主體應(yīng)該是某交通投資公司，而引用的依據(jù)的主體卻是銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)。審計(jì)報(bào)告使用者無(wú)法判斷到底是某交通投資公司的問(wèn)題還是銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的問(wèn)題。
審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)某單位“未按規(guī)定公開(kāi)出租房屋資產(chǎn)”，提出的處理意見(jiàn)卻是將房產(chǎn)出租收入全部納入單位預(yù)算統(tǒng)一管理。定性內(nèi)容與提出的處理意見(jiàn)不匹配，審計(jì)報(bào)告使用者無(wú)法判斷到底是程序問(wèn)題還是收入預(yù)算管理問(wèn)題。
（六）使用非法律用語(yǔ)、不定量詞、建議式定性
審理中也經(jīng)?？吹竭@樣的定性標(biāo)題：某單位私設(shè)“小金庫(kù)”100萬(wàn)元。這里需要特別強(qiáng)調(diào)的是，“小金庫(kù)”不是法律用語(yǔ)，所以，在定性時(shí)還是要根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《財(cái)政違法行為處罰處理?xiàng)l例》等相關(guān)法律法規(guī)，引述“賬外資金”“賬外資產(chǎn)”“賬外賬”等法定用語(yǔ)，確保定性與現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定的一致性和規(guī)范性。
審計(jì)人員經(jīng)常用“個(gè)別、部分、有些”等不定詞，用“不夠明顯、不夠科學(xué)、不夠規(guī)范、不夠有力、不夠剛性”等主觀結(jié)論，用“執(zhí)行率偏低或偏高”“結(jié)余較多或較少”等無(wú)法定量用語(yǔ)定性，其實(shí)“高低”“多少”是相對(duì)的，各人對(duì)“明顯”“科學(xué)”“有力”“剛性”等的理解也不同，易產(chǎn)生歧義。
出于各種原因，審計(jì)人員有時(shí)不敢直接點(diǎn)出審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，采用“有待提高、有待完善、有待加強(qiáng)”等建議式定性，使審計(jì)報(bào)告使用者無(wú)法判斷是存在的問(wèn)題還是從更高要求和標(biāo)準(zhǔn)提出的建議。
二、問(wèn)題定量計(jì)算方面
（一）以余額代替發(fā)生額定量
某單位2013年9月至2015年賬外資金合計(jì)收入257萬(wàn)元，支出245萬(wàn)元（均用于津補(bǔ)貼發(fā)放），2015年末余額12萬(wàn)元。審計(jì)人員將其定性為：某單位賬外資金12萬(wàn)元。以余額代替發(fā)生額，且未對(duì)違規(guī)發(fā)放津補(bǔ)貼的行為進(jìn)行定性。
（二）未經(jīng)明細(xì)分類(lèi)按總額定量
稅務(wù)征管部門(mén)未及時(shí)足額征收390家9589萬(wàn)元稅款，審計(jì)人員將其定性為：稅務(wù)部門(mén)未及時(shí)足額征收390家企業(yè)稅款9589萬(wàn)元。定性標(biāo)題未細(xì)分稅種，審計(jì)報(bào)告使用者只有閱讀完整個(gè)事實(shí)才知道9589萬(wàn)元稅款分別由哪些稅種構(gòu)成。
（三）定量計(jì)算錯(cuò)誤
由于口徑調(diào)整、小數(shù)點(diǎn)移位、金額單位不一卻簡(jiǎn)單加減等各種原因，審計(jì)人員對(duì)問(wèn)題數(shù)量（金額或比例）的計(jì)算錯(cuò)誤時(shí)有發(fā)生，造成小標(biāo)題的數(shù)量（金額或比例）與明細(xì)事實(shí)不符，或者與分類(lèi)、分項(xiàng)事實(shí)的合計(jì)數(shù)不符。
三、定性證據(jù)方面
（一）未對(duì)問(wèn)題“實(shí)質(zhì)”取證
某單位2014年未及時(shí)申報(bào)繳納增值稅105萬(wàn)元，審計(jì)人員將其定性為：偷漏稅收105萬(wàn)元。查閱相關(guān)審計(jì)工作底稿和原始證據(jù)，未發(fā)現(xiàn)對(duì)納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀帳簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的屬于偷稅行為的相關(guān)證據(jù)。偷稅是以偷逃國(guó)家稅款為目的的故意行為，漏稅不具有上述目的，是過(guò)失行為，兩者性質(zhì)完全不同，不能混為一談。
（二）未對(duì)通過(guò)關(guān)鍵詞搜索或基礎(chǔ)數(shù)據(jù)比對(duì)生成的疑點(diǎn)事項(xiàng)核實(shí)取證
某“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)，審計(jì)人員根據(jù)“煙”關(guān)鍵詞搜索出購(gòu)買(mǎi)香煙相關(guān)支出記錄10條金額2.1萬(wàn)元，審計(jì)人員未經(jīng)逐筆核對(duì)直接將其定性為：違規(guī)在接待費(fèi)中列支購(gòu)買(mǎi)香煙支出2.1萬(wàn)元。經(jīng)核對(duì)原始憑證，實(shí)際購(gòu)買(mǎi)香煙支出僅為180元，是由于會(huì)計(jì)人員在輸入會(huì)計(jì)憑證“摘要”時(shí)，為圖方便籠統(tǒng)地輸入“煙等支出”所致。
四、審計(jì)定性應(yīng)當(dāng)關(guān)注的幾點(diǎn)要求
審計(jì)定性應(yīng)當(dāng)客觀審慎，依法寫(xiě)實(shí)，忌模棱兩可、含糊其辭。
首先，定性時(shí)應(yīng)當(dāng)充分考慮審計(jì)職權(quán)范圍、審計(jì)目標(biāo)、被審計(jì)對(duì)象、審計(jì)具體內(nèi)容以及審計(jì)報(bào)告的使用者等因素，區(qū)分界定是審計(jì)機(jī)關(guān)職權(quán)范圍內(nèi)的問(wèn)題還是超越職權(quán)范圍的問(wèn)題，是審計(jì)目標(biāo)內(nèi)的問(wèn)題還是非審計(jì)目標(biāo)內(nèi)的問(wèn)題；是被審計(jì)對(duì)象的問(wèn)題還是其他部門(mén)和單位的問(wèn)題；是被審計(jì)對(duì)象自身直接違法違規(guī)違紀(jì)的問(wèn)題，還是履行監(jiān)管職責(zé)不到位的問(wèn)題。同時(shí)，做到定性標(biāo)題內(nèi)容與正文表述的事實(shí)、引用的依據(jù)和提出的處理意見(jiàn)相匹配，避免出現(xiàn)前后不一或張冠李戴，造成審計(jì)報(bào)告的使用者不知所云。
第二，定性的證據(jù)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)充分。是主觀故意還是工作過(guò)失，是先行先試還是明知故犯，是不會(huì)還是不為，是失誤失職還是謀取私利，是主體責(zé)任還是監(jiān)督責(zé)任，是直接責(zé)任還是主管責(zé)任、領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，是偷稅、漏稅還是逃稅、抗稅等，都應(yīng)當(dāng)有適當(dāng)充分的證據(jù)證明之，忌根據(jù)表象定性、隨意推斷定性、建議式定性。
第三，定性一般應(yīng)有小標(biāo)題，用寫(xiě)實(shí)的方法以“性質(zhì)+數(shù)量（金額或比例）”的方式表述，使用法律用語(yǔ)，數(shù)量（金額或比例）計(jì)算正確，避免使用含有歧義的詞語(yǔ)，既不能避重就輕、避難就易，也不能以點(diǎn)蓋面、以偏概全，使審計(jì)報(bào)告使用者通過(guò)小標(biāo)題能直接了解問(wèn)題的性質(zhì)和實(shí)質(zhì)。問(wèn)題的主體一般是被審計(jì)對(duì)象，可以省略，但非被審計(jì)對(duì)象的問(wèn)題主體必須明示。
（作者單位：省廳法規(guī)處）
