【作 者】
李聞一1（教授），劉東進2（高級會計師），唐 啟2，楊 辛2
【作者單位】
1.華中師范大學經(jīng)濟與工商管理學院，武漢430079；2.中交第二航務工程局有限公司，武漢430040
【摘 要】
【摘要】橋梁建設市場全面放開，投標日趨激烈，施工企業(yè)利潤進一步壓縮，成本管控成為橋梁項目施工企業(yè)盈利的關鍵。某施工企業(yè)采用作業(yè)成本法對橋梁項目成本管控進行創(chuàng)新，優(yōu)化橋梁施工作業(yè)鏈，確定人工成本作業(yè)中心、設備作業(yè)中心、物料作業(yè)中心、管理作業(yè)中心、資金作業(yè)中心五大作業(yè)中心，合理選擇資源動因和作業(yè)動因，按照作業(yè)中心進行成本管控和成本分析，取得了作業(yè)優(yōu)化帶來工期提前、成本管控更為精準、從后向管理轉向前置管理等明顯成效。
【關鍵詞】施工企業(yè)；橋梁項目；作業(yè)成本法；成本管控
【中圖分類號】F234 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2017）22-0040-8全球經(jīng)濟進入寒冬，經(jīng)濟下行壓力大，隨著PPP模式的推進，施工行業(yè)資金更為緊張。橋梁建設市場全面開放，參與競爭的施工企業(yè)顯著增加，投標激烈，中標價格偏低，壓縮了項目利潤空間。同時，橋梁項目投資額高、建設周期長、規(guī)模大、涉及面廣、協(xié)調(diào)溝通復雜，在傳統(tǒng)項目成本法下，施工面臨成本管理和控制難度大的困境，致使預算超支、工期延期、項目虧損等情況頻繁發(fā)生，嚴重影響橋梁項目效益的實現(xiàn)。本文以某施工企業(yè)（簡稱A企業(yè)）橋梁項目為例，引入作業(yè)成本法，優(yōu)化橋梁施工作業(yè)鏈，確定五大作業(yè)中心，加強成本管控，從而獲得更多的項目利潤。
一、施工企業(yè)橋梁項目作業(yè)鏈的構建
（一）作業(yè)成本法的應用環(huán)境和基礎
A企業(yè)集施工、設計、研發(fā)、資本運作于一體，是以公路、橋梁建設等為主業(yè)的大型工程建設企業(yè)。工程項目規(guī)劃和建設需求的獨特性使得項目建設不可復制，需因地制宜解決施工過程遇到的難題，如地質(zhì)復雜、潮期、征地、工藝復雜、設計變化和核算標準差異等，導致項目成本管控難度大幅增加。該企業(yè)以2014年11月財政部下發(fā)的《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》為契機，不斷創(chuàng)新管理，優(yōu)化項目成本管控，提升企業(yè)效益。其在承接橋梁項目后，在項目初期合理分解工程結構，制定工程進度計劃、資源需求計劃，為實施作業(yè)成本法提供了應用環(huán)境和條件。
（二）作業(yè)成本法實施準備
1. 設立組織結構。A企業(yè)橋梁項目專門成立作業(yè)成本法實施小組，局總會計師擔任組長，聘請高校專家為咨詢顧問，涉及7個部門，如圖1所示。
2. 實施準備。
（1）理論準備：高校專家結合橋梁項目實際情況，為項目實施小組成員講述作業(yè)成本法的定義、動因劃分、作業(yè)庫設立、與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別等，對關鍵疑點進行討論和分析，形成統(tǒng)一認識。
（2）項目分析：項目實施小組成員根據(jù)作業(yè)成本法的要求，結合現(xiàn)有數(shù)據(jù)，優(yōu)化作業(yè)鏈，選擇資源和作業(yè)動因，確立作業(yè)成本庫，明確崗位參與職責，確立實施時間與進度安排，形成初步實施方案。
（3）方案確定：在形成初步實施方案的基礎上，項目實施小組成員與項目部管理團隊進行多次討論，與關鍵作業(yè)流程人員進行多次分析和選擇，完善方案，最終由局總會計師確定實施方案。
（三）作業(yè)成本法流程改進
1. 標準成本法與作業(yè)成本法流程的差異。在標準成本法下，從“資源”到“工程實體”的過程中，按照單一的成本動因進行成本分攤，成本核算成為各項資源耗費的匯總統(tǒng)計，成本計劃和成本核算口徑不一致，導致無法為分部分項工程和成本分析提供準確的數(shù)據(jù)支持。標準成本法流程如圖2所示。
作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎，利用作業(yè)分析，開展作業(yè)鏈和價值鏈分析，指導項目進行有效成本管理，減少無效作業(yè)，提高決策、管控的科學性和有效性，促進管理水平的不斷提高。A企業(yè)在承接該橋梁項目后，基于作業(yè)成本法進行成本管理創(chuàng)新，引入作業(yè)層次，合并同質(zhì)作業(yè)形成項目層級作業(yè)中心，劃分對應成本庫，為項目成本控制、績效管理等提供指導。作業(yè)成本法流程如圖3所示。
2. 確定作業(yè)中心。A企業(yè)橋梁項目根據(jù)項目關鍵業(yè)務活動線路，建立項目作業(yè)鏈條，并結合項目內(nèi)外部環(huán)境和特點，在充分考慮項目施工過程復雜性以及成本核算復雜性的基礎上，進行工程分解：細化分部分項工程，形成作業(yè)與工程細目對應的一套完整的成本分部分項體系，如表1所示。
依據(jù)項目分部分項工程體系，將分項工程按任務性質(zhì)分類整合并歸總到分部工程，實現(xiàn)同質(zhì)作業(yè)合并，形成適合項目自身管理特點的五大項目層級作業(yè)中心，分別為人工成本作業(yè)中心、設備作業(yè)中心、物料作業(yè)中心、管理作業(yè)中心、資金作業(yè)中心，如圖4所示。
五大作業(yè)中心的劃分，大幅度簡化了成本核算和成本管控過程，其關鍵作業(yè)如表2所示。
3. 資源動因和作業(yè)動因選擇。在作業(yè)成本法下，項目資源消耗與最終工程實體形成之間沒有直接關系，作業(yè)成為資源和工程實體的紐帶。資源消耗通過資源動因分攤至作業(yè)，作業(yè)通過作業(yè)動因分攤至工程實體。以墩臺分部工程為例，人工成本作業(yè)中心的勞工工資是項目資源，將勞工工資分配到上部結構鋼桁梁架設作業(yè)中的依據(jù)是員工配置數(shù)量，員工配置數(shù)量就是資源動因；上部結構鋼桁梁架設作業(yè)按架設數(shù)量分配到墩臺中，架設數(shù)量就是作業(yè)動因，如圖5所示。
4. 按照作業(yè)中心強化成本控制。結合項目施工進展的關鍵工作內(nèi)容劃分五大作業(yè)中心，挖掘各作業(yè)中心的成本空間，強化成本控制，如表3所示。根據(jù)以上分析，A企業(yè)橋梁項目采用作業(yè)成本法，優(yōu)化作業(yè)鏈，合理設置作業(yè)中心，準確分攤成本，實現(xiàn)更為及時和有效的成本管控，為項目關鍵線路成本管控提供精確數(shù)據(jù)，實現(xiàn)全作業(yè)鏈、全員、全資源的成本管控?；谧鳂I(yè)成本法的橋梁項目成本管控體系如圖6所示。
二、基于作業(yè)成本法的A企業(yè)橋梁項目成本管控實踐
（一）五大作業(yè)中心的成本管控
根據(jù)上述五大作業(yè)中心的關鍵作業(yè)，討論其在橋梁項目中的成本管控實踐。
1. 管理作業(yè)中心的成本管控應用。
（1）組織架構設計作業(yè)。綜合考慮管理的實際需要和外部環(huán)境，按“精簡機構、減員增效”的戰(zhàn)略成本管理思想，建立“一托二”的扁平化項目組織架構，即一個項目總部、兩個工區(qū)分部。其中總部管理崗位由一工區(qū)管理人員兼任，各工區(qū)設五部二室一中心，進行明確的職責劃分，管理作業(yè)流程和各崗位職責一一對應，避免“人人有責、人人不擔責”的現(xiàn)象發(fā)生。此項優(yōu)化作業(yè)與原作業(yè)方案相比，總部管理人員減少了30余人，使薪酬支出減少；扁平化的管理作業(yè)層級提升了管理執(zhí)行力，為項目成本控制和管理效率的提升創(chuàng)造了條件。
（2）施工方案優(yōu)化作業(yè)。施工方案優(yōu)化關系到項目目標成本實現(xiàn)的優(yōu)劣，作為一項增值作業(yè)，受到項目部高度重視。在該項目中，項目管理團隊、財務團隊與技術團隊緊密合作，不斷優(yōu)化項目施工方案、工序作業(yè)，并形成增值報告，管控成本。比如水上筑島建攪拌站（原方案為搭設鋼平臺建攪拌站）、吹填+井點降水新方案（采用鋼板樁圍堰進行承臺施工）、橫港沙21孔112m簡支鋼桁梁架設作業(yè)面分解方案（原方案設立一個作業(yè)面）等。這一系列方案改進與作業(yè)優(yōu)化有效提升了安全作業(yè)系數(shù)，加快了作業(yè)進度，保證項目在安全生產(chǎn)、質(zhì)量優(yōu)良的基礎上提前竣工。
2. 人工成本作業(yè)中心的成本管控應用。以勞工標桿獎勵作業(yè)為例，說明人工成本作業(yè)中心的成本管控應用。通過采取按季度開展勞動競賽活動，制定“拼、比、趕、超”的關鍵工序作業(yè)目標，將綜合得分高者立為標桿，如鄰水勞務隊，進行重點表彰，并在合同價款外設置合理的獎勵。實施關鍵工序作業(yè)考核，采用絕對獎罰額方式，如鉆孔樁樁頭混凝土標高控制作業(yè)專項考核、上部結構鋼桁梁架設施工作業(yè)考核等，依據(jù)具體有效樁頭數(shù)量動因及架設時間節(jié)點給予絕對獎罰金額（如表4所示）。通過給予標桿和關鍵工序作業(yè)獎勵，勞工作業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)明顯提高，無效作業(yè)減少；工人精神面貌向好，施工效率提升，工地的標準化施工、安全文明施工達到新的水平。工程質(zhì)量、安全生產(chǎn)、資源耗費、施工進度等施工行業(yè)共性問題得到較好控制，降低了項目成本。
3. 物料作業(yè)中心的成本管控應用。物料成本占項目總成本的60%，物料作業(yè)中心成為項目成本管控的核心。
（1）采購調(diào)研作業(yè)。根據(jù)作業(yè)鏈對關鍵作業(yè)的材料耗費進行統(tǒng)計整理，了解施工材料耗費情況，進行市場調(diào)研和摸底，結合市場實際情況，做好研究和分析工作，制定合理的招標方案。如碎石調(diào)研，開工之初，項目部就組織專門團隊對長江中游一帶的優(yōu)質(zhì)石場摸底，為后續(xù)選擇優(yōu)秀供應商打下堅實的基礎，保證材料持續(xù)供貨，避免因材料斷供而影響施工生產(chǎn)的情況。
（2）采購策劃作業(yè)。采購策劃作業(yè)直接關聯(lián)材料價格，項目策劃與廠家實現(xiàn)直接對接。如混凝土和鋼梁鋼板采購，施工企業(yè)越過代理商，直接與水泥廠和鋼廠對接，減少代理費支出；同時，與廠家直接簽訂采購合同，要求供應商提供10%銀行保函作擔保，提高項目材料供應及質(zhì)量要求的抗風險能力。
（3）材料結算作業(yè)。項目所有混凝土材料結算作業(yè)與傳統(tǒng)的按數(shù)量結算方式不同，采用“包方”方式進行作業(yè)計量，根據(jù)攪拌站系統(tǒng)顯示的實際生產(chǎn)方量和理論配合比，計算出當期砂、碎石、粉煤灰、外加劑、水泥的用量，解決了砂的含水率和外加劑的實際摻量等動因影響混凝土質(zhì)量的難題；避免了過磅作業(yè)所產(chǎn)生的人為“偏差”，實現(xiàn)風險共擔，降低物資不合理損耗的風險，減少無效作業(yè)，嚴格控制砂、碎石等材料的損耗率。
4. 設備作業(yè)中心的成本管控應用。
（1）設備整合作業(yè)。設備資源整合作業(yè)是指優(yōu)先使用內(nèi)部設備資源，提高自有資產(chǎn)價值；同時整合資源，采取大租賃形式，集中力量進行管理。通過資源整合，項目部將混凝土攪拌、運輸、泵送的設備和操作人員一攬子打包公司設備站，按照工程實體數(shù)量包方計量，綜合單價為50元/m3，遠遠低于零星租用設備成本。此外，成套式批量承租作業(yè)可充分利用項目設備需求量大的動因，使出租方批量優(yōu)惠出租，提高設備管理和服務意愿，從被管理者轉變到管理者的角色，提高設備利用率，降低設備使用成本。
（2）設備結算作業(yè)。設備結算作業(yè)針對設備工作內(nèi)容和性質(zhì)，采取按工程量包干計量、按月結算等多種作業(yè)計量方式進行結算。對于長期使用設備，按月結算，24小時調(diào)配使用。對于短期使用設備，按工程量計量，如：浮吊吊裝鋼套箱按月計量租金為20萬元/月，按工程量計量租金13.5萬元即可；浮吊吊裝龍門吊按月計量租金為12萬元/月，按工程量計量租金8萬元即可。短期使用設備按工程量計量，做到成本可控、設備使用高效。
（3）設備報停作業(yè)。設備報停作業(yè)是指由于工序銜接、工期安排等原因造成短暫停工，預計停工超過5天的，給設備單位下達報停單，不進行計量作業(yè)。截至目前：履帶吊累計報停約372天，節(jié)約租金86.8萬元；龍門吊累計報停約280天，節(jié)約租金67.6萬元；塔吊累計報停約46天，節(jié)約租金7.4萬元；挖掘機累計報停約134天，節(jié)約租金10.7萬元；運輸車累計報停約181天，節(jié)約租金12.7萬元。
5. 資金作業(yè)中心的成本管控應用。資金作業(yè)中心貫穿整個項目，項目結合成本預算進行資金作業(yè)。
（1）資金預算作業(yè)。項目部成立期初建人及各業(yè)務部門共同參與，避免僅有財務部門對資金預算作業(yè)關心、資金預算作業(yè)僅由項目本身把控、預算作業(yè)與實際落實不匹配等現(xiàn)象，打通成本測算作業(yè)與資金預算作業(yè)之間的壁壘，實現(xiàn)成本預算作業(yè)和資金預算作業(yè)關聯(lián)并行，確保資金預算的動態(tài)調(diào)整性和準確性。結合資金過程預算作業(yè)和成本全周期預測作業(yè)，將業(yè)務流程與資金預算緊密聯(lián)系，形成項目全生命周期的跨周期全面預算作業(yè)（項目策劃——項目全生命周期預算——年度目標預測——年度預算——月度滾動預算——預算分析——預算調(diào)整——預算考核），有效管控資金使用成本。
（2）預付款溝通作業(yè)。通過有效商談，爭取業(yè)主預付款以及對預付款扣回條款的有利條件，避免集中大額扣款導致局部時間段項目的資金壓力過大，實現(xiàn)預付款為年度批準投資額的10%，避免公司墊支開工，有效緩解了施工前期資金壓力。
（3）指標下達作業(yè)。指標下達作業(yè)是指依據(jù)項目生產(chǎn)經(jīng)營情況和業(yè)主的年度投資計劃，進行動態(tài)財務指標下達（如表5所示）。
指標下達作業(yè)與項目考核相關，是考核重點，強化了債權清收。截止時點該項目應收賬款回收額占累計結算額的86.8%；實現(xiàn)2014、2015年度經(jīng)營性現(xiàn)金流為正；2014年、2015年應收賬款及存貨占收入的比重低于40%；其他各項指標均在預期范圍內(nèi)。
（4）資金計劃作業(yè)。資金計劃作業(yè)是指資金計劃表以合同為基礎，結合資金安全控制，內(nèi)容上涵蓋明細供應商債務余額及到期日、下期債務預測、整體資金需求等信息，信息搜集后反饋至項目總部，項目負責人對資金情況進行分析，合理分配資金。在此基礎上增加全工期資金計劃表（如表6所示），對月度、季度、年度資金計劃表進行補充。
項目部每個月召開資金協(xié)調(diào)會作為對資金計劃作業(yè)的補充，遵循“以收定支”原則，平衡各項資源支出，混合使用多種支付方式，確保實際收支與預算平衡。如材料支付，在不增加采購成本的基礎上合理搭配使用現(xiàn)金支付、銀行承兌、供應鏈融資等方式，將項目施工生產(chǎn)所需大額材料采購資金整體向后推移，實現(xiàn)資金的有序支付，錯開資金需求與現(xiàn)金流出高峰期，緩解項目中期資金壓力，保障經(jīng)營性現(xiàn)金流為正。
6. 作業(yè)成本法與標準成本法的成本核算比較?；谑┕ぷ鳂I(yè)鏈，根據(jù)五大作業(yè)中心形成對應成本庫，為成本的準確歸集提供基礎。以墩臺澆筑作業(yè)為例，作業(yè)成本法和標準成本法的成本核算數(shù)據(jù)分別如表7和表8所示。
作業(yè)成本法下，根據(jù)作業(yè)動因確定分配率，計算出墩臺澆筑作業(yè)成本為67429560元；而按照標準成本法計算的墩臺澆筑作業(yè)成本為57556115元，兩者相差9873445元。差異較大的原因是標準成本法未將相關作業(yè)成本分配到墩臺這一產(chǎn)品中，標準成本法往往會使產(chǎn)量較小、工序復雜的產(chǎn)品分配成本偏低（墩臺澆筑施工工藝復雜、數(shù)量少），直接影響項目成本分析報告的合理性，進而對項目負責人決策產(chǎn)生重要影響。
（二）項目績效評價
施工項目具有一次性特點，因此A企業(yè)橋梁項目采用過程考核方式，從質(zhì)量、安全、工程進度、作業(yè)中心成本控制和業(yè)主滿意度五個維度設定目標，以評價項目業(yè)績，改變傳統(tǒng)的竣工后“望虧興嘆”評價模式。其項目績效評價系統(tǒng)如圖7所示。
該項目從安全、成本控制、質(zhì)量、工程進度和業(yè)主滿意度五個維度進行績效評價設計，形成績效評價報告表，如表9所示。
由表9可知，成本管控是在保證施工安全、工程質(zhì)量和工程進度的前提下進行成本管理和控制，并將其責任落實到部門、施工隊和班組。通過績效評價報告，讓責任單位知曉其成本管控的實際情況，以及與其他期間、其他分部工程的比較，從而進行調(diào)整，提高績效，提升成本管控的效果。
三、A企業(yè)橋梁項目成本管控取得的成效
引入作業(yè)成本法后，A企業(yè)橋梁項目各項工作進展順利，項目成本管控成效顯著。
（一）應用作業(yè)成本法后本項目與同類型項目的比較
由于橋梁項目具有地域和工藝獨特性以及施工階段性特點，因此采用與同類型項目比較的方式，分析其有效性。將該項目（作業(yè)成本法）與同類央企某局負責施工的同類型、同規(guī)模的X項目（標準成本法）進行對比，發(fā)現(xiàn)該項目主要經(jīng)濟指標均明顯優(yōu)于X項目，說明基于作業(yè)成本法的成本管控效果優(yōu)于基于標準成本法的成本管控效果，具體如表10所示。
（二）作業(yè)優(yōu)化帶來工期提前，解決施工項目普遍工期延誤的問題
作業(yè)成本法將項目視為一個作業(yè)鏈或價值鏈，消除無效或不增值作業(yè)后，每一個作業(yè)對于項目的實現(xiàn)都是必不可少的，都在創(chuàng)造價值。由于橋梁項目的復雜性，需要對項目的施工工序、施工工藝、施工管理流程等進行不斷優(yōu)化，在保證施工安全和工程量的前提下，作業(yè)成本法為作業(yè)優(yōu)化提供了有效路徑。因此，在保證安全和質(zhì)量的前提下，作業(yè)成本法帶來的工程進度、資金預算和成本管控的有效協(xié)同，必然會使工期提前。因為采用作業(yè)成本法進行作業(yè)優(yōu)化后，項目施工工藝更為科學、施工管理更為有效、成本管控更為精準、資金預算更為合理、作業(yè)路徑更為便捷。原施工方案與實施性施工組織設計的項目耗時對比如表11所示。
對于橋梁項目而言，工期提前就意味著利潤空間變大。該項目的成功實踐有利于指導類似項目跳出“項目延誤”的怪圈。經(jīng)過反復測算，該橋梁項目日均成本約為50萬元，作業(yè)成本法管理模式的應用促使工期提前，成本節(jié)約明顯，創(chuàng)造了較大的經(jīng)濟效益和社會效益。
（三）項目從后向管理轉向前置管理，支持施工企業(yè)總部戰(zhàn)略落地
施工項目作業(yè)具有不可逆性，且任何一個作業(yè)的返工都會造成巨大的人力、物力、財力的損耗。在項目期初建立關鍵施工線路，進行工程分解、作業(yè)劃分，形成五大作業(yè)中心/成本中心庫。細分作業(yè)中心作業(yè)，對關鍵作業(yè)進行資源傾斜，合理配置資源，進而觸發(fā)為關鍵施工線路上的關鍵作業(yè)提前策劃布局，提前鎖定關鍵作業(yè)資源，降低市場價格波動及資源難以為繼的風險。將作業(yè)過程管理前置，改變了傳統(tǒng)邊施工邊進行資源配置的方式，與施工企業(yè)總部降本增效戰(zhàn)略高度契合。
（四）成本管控更為精準，提升管理決策有用性
根據(jù)橋梁項目作業(yè)鏈劃分作業(yè)中心，確定主要作業(yè)，圍繞作業(yè)選擇資源動因和作業(yè)動因，將資源耗費、作業(yè)耗費與工程耗費層層遞進進行計算和歸集，合理分攤，及時、正確地反映分部分項工程的成本，達成對項目成本的精準管控，提升班組、施工隊的管理決策的及時性和準確性。同時，對資金預算、工程進度和成本耗費進行月、季、年的對比和分析，尋找差額產(chǎn)生的原因，動態(tài)優(yōu)化作業(yè)，減少無效作業(yè)帶來的成本浪費，有效管控成本偏差，在安全和質(zhì)量目標達成的基礎上管控成本，使更多項目實現(xiàn)目標利潤。
（五）基于作業(yè)鏈設置績效評價關鍵指標，提高項目績效管理水平
按照橋梁項目作業(yè)鏈，從質(zhì)量、安全、工程進度、作業(yè)中心成本控制和業(yè)主滿意度等五個維度對分部分項工程設置關鍵績效指標進行績效評價，將評價責任落實到部門、施工隊和班組，提高了項目績效管理水平。根據(jù)月、季、年績效評價報告，讓責任單位和員工、勞工知曉其績效實際情況，以及與其他期間、其他分部工程的比較，促使其采取措施提高績效，最終達到成本管控的目的。
比如制定鉆孔樁樁頭混凝土標高控制評價指標，對班組和施工隊進行績效評價，績效實施后的結果是勞工作業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)明顯提高，無效作業(yè)減少，施工效率提升，工地的標準化施工、安全文明施工達到較高水平。又如在資金作業(yè)中心強化指標下達評價，績效實施后應收賬款回收額占累計結算額的86.8%；實現(xiàn)2014年、2015年度經(jīng)營性現(xiàn)金流為正；2014年、2015年應收賬款及存貨占收入比重分別為33%、31%；其他各項指標均在預期范圍內(nèi)，成效明顯。
主要參考文獻：
薛隨云，韋勇鋼．作業(yè)成本法在公路施工項目中的應用［M］．北京：人民交通出版社，2007．
喬東方，劉東進，廖書佳．施工企業(yè)項目管理層管理會計報告體系的構建［J］．財會月刊，2015（9）．
李明華，何曉源．橋梁工程施工作業(yè)與成本動因分析［J］．財會通訊，2009（2）．
李聞一，劉東進．大土木行業(yè)財務管理模式創(chuàng)新與案例研討——某施工企業(yè)財務共享中心服務的實踐［J］．財會月刊，2015（4）．
