
經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn),自2016年5月1日起,在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅(以下稱營(yíng)改增)試點(diǎn),建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人,納入試點(diǎn)范圍,由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。按照營(yíng)改增相關(guān)規(guī)定,建筑業(yè)在計(jì)稅稅種、計(jì)稅方法等方面都將發(fā)生重大變化,為適應(yīng)這種變化,企業(yè)在接受建筑服務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)注意什么,應(yīng)對(duì)策略是什么?本文結(jié)合筆者對(duì)營(yíng)改增政策的理解,探究工程項(xiàng)目涉稅業(yè)務(wù)。
一、營(yíng)改增的重要意義
營(yíng)改增最大的變化,就是避免了營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端,實(shí)現(xiàn)了增值稅“道道征稅,層層抵扣”的目的,能有效降低企業(yè)稅負(fù)。更重要的是,營(yíng)改增改變了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)交往中的價(jià)格體系,把營(yíng)業(yè)稅的“價(jià)內(nèi)稅”變成了增值稅的“價(jià)外稅”,形成了增值稅進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)的抵扣關(guān)系,這將從深層次上影響到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整及企業(yè)的內(nèi)部架構(gòu)。
二、營(yíng)改增對(duì)企業(yè)購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的影響
營(yíng)改增從表象上看是施工單位繳納稅種發(fā)生變化,實(shí)質(zhì)是接受服務(wù)方稅負(fù)發(fā)生變化,施工單位通過(guò)工程結(jié)算將稅負(fù)成本轉(zhuǎn)嫁給接受服務(wù)方,即俗語(yǔ)所稱“羊毛出在羊身上“。增值稅較營(yíng)業(yè)稅最大的區(qū)別是:增值稅是價(jià)外稅(價(jià)格與稅分離),營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅(價(jià)格含稅)即企業(yè)在全額支付結(jié)算款(含稅)后會(huì)取得增值稅專用發(fā)票并將支付的稅額以進(jìn)項(xiàng)稅形式在銷項(xiàng)稅中全部抵扣,而營(yíng)業(yè)稅發(fā)票是不能抵扣的,與增值稅相比稅負(fù)較高。
例如:施工單位提供建筑安裝勞務(wù)成本10000萬(wàn)元,假設(shè)以成本加成模式(即成本*(1+成本利潤(rùn)率)確定收費(fèi)基價(jià),并在此基礎(chǔ)上確定相關(guān)稅費(fèi)。假定成本利潤(rùn)率為10%。
營(yíng)改增之前:施工單位工程造價(jià)為 10000*(1+10%)*(1+3%)=11330。
企業(yè)取得建筑安裝營(yíng)業(yè)發(fā)票,不能抵扣,實(shí)際支付金額為11330元。
營(yíng)改增之后:施工單位工程造價(jià)為10000*(1+10%)*(1+11%)=12210元。企業(yè)取得金額為12210元增值稅專用發(fā)票,其中可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為 12210/(1+11%)*11%=1210元 ,實(shí) 際 支 付 金 額12210-1210=11000元。
綜上所述,“營(yíng)改增”后,接受服務(wù)企業(yè)減少支付330元,降低稅負(fù)3%。
三、企業(yè)營(yíng)改增過(guò)程中涉及的問(wèn)題及解決辦法
一)老項(xiàng)目辦理財(cái)務(wù)結(jié)算問(wèn)題
建筑工程老項(xiàng)目,是指:《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目;未取得《建筑工程施工許可證》的,建筑工程承包合同注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。建筑業(yè)“營(yíng)改增”試行日是5月1日起,《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中明確“一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù),可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅“。
所以按照以上規(guī)定,企業(yè)在接受施工單位辦理工程老項(xiàng)目決算時(shí),(1)接受施工方開(kāi)具的建筑安裝營(yíng)業(yè)稅發(fā)票必須是2016年5月1日以前開(kāi)具的;(2)既可以接受增值稅稅率為11%的增值稅發(fā)票,也可接受征收率為3%的增值稅發(fā)票,進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅額中抵扣。
二)營(yíng)改增后工程項(xiàng)目涉稅問(wèn)題
營(yíng)改增后施工單位計(jì)稅方法可選擇一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法,對(duì)于接受服務(wù)方,企業(yè)應(yīng)該怎樣選擇才能最大程度的受益呢?下面結(jié)合不同合同簽訂方式及計(jì)稅方式來(lái)進(jìn)行分析。
1.包工不包料合同
施工方提供服務(wù)主要是人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用,這些費(fèi)用施工方基本上不能取得可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,施工方一般采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法,征收率為3%。施工方會(huì)將稅前工程造價(jià)(人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)之和)為稅基,增加3%增值稅計(jì)入工程造價(jià),所以企業(yè)必須在施工合同中注明需開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,并明確稅率。企業(yè)取得征收率為3%增值稅專用發(fā)票后將進(jìn)項(xiàng)稅全額抵扣。企業(yè)取得的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅不低于支付給施工方的增值稅則視為合理。如果施工方由于分包差額計(jì)稅實(shí)際稅負(fù)低于3%時(shí),對(duì)于減少的抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額雙方應(yīng)明確責(zé)任。
2.包工包料合同
施工方以清包工方式提供建筑服務(wù),是指施工方不采購(gòu)建筑工程所需的材料或只采購(gòu)輔助材料,并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。
在清包工方式下,施工單位既可以選擇一般計(jì)稅方法也可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法,但兩種方法產(chǎn)生的稅負(fù)不同,現(xiàn)舉例說(shuō)明:
如:A企業(yè)承建我企業(yè)設(shè)備安裝項(xiàng)目(甲供材料),審計(jì)后結(jié)算金額為10萬(wàn)元,其中甲供材5萬(wàn)元。
A企業(yè)采用一般計(jì)稅方法:
企業(yè)讓售甲供材料時(shí)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,銷項(xiàng)稅額=5*17%= 0.85萬(wàn)元,取得A企業(yè)開(kāi)具增值稅專票,抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=10/1.11*11%=0.99萬(wàn)元,增值稅應(yīng)納稅額=0.85 -0.99=-0.14,增值稅稅負(fù)為0。所以,施工單位采用一般計(jì)稅方法將大大降低企業(yè)稅負(fù)。并經(jīng)測(cè)算,甲供合同中甲供材占工程結(jié)算的比例低于63%時(shí),增值稅稅負(fù)為0;高于63%,則增值稅稅負(fù)有可能高于原營(yíng)業(yè)稅稅率。
A企業(yè)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法:
企業(yè)讓售甲供材料時(shí)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,銷項(xiàng)稅額=5*17%=0.85萬(wàn)元,取得A企業(yè)開(kāi)具增值稅專票,抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=10/1.03*3%=0.29萬(wàn)元,增值稅應(yīng)納稅額= 0.85 -0.29=0.56,增值稅稅負(fù)為5.6%。所以,甲供合同施工單位采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法產(chǎn)生的稅負(fù)高于營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)。
綜上所述,營(yíng)改增后,施工項(xiàng)目增值鏈條逐漸完整,對(duì)于包工包料合同,企業(yè)必須要求施工方采取一般計(jì)稅方法,企業(yè)在讓售甲供材料時(shí)可開(kāi)具17%增值稅發(fā)票。施工單位抵扣了甲供材進(jìn)項(xiàng)稅,企業(yè)在辦理結(jié)算時(shí)施工方開(kāi)具的11%增值稅專用發(fā)票含甲供材進(jìn)項(xiàng),由于可抵扣范圍擴(kuò)大整體將降低稅負(fù)。
三)營(yíng)改增后不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題(一)不動(dòng)產(chǎn)的范圍
不動(dòng)產(chǎn),是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物等。建筑物,包括住宅、商業(yè)營(yíng)業(yè)用房、辦公樓等可供居住、工作或者進(jìn)行其他活動(dòng)的建造物。構(gòu)筑物,包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)服務(wù)如表1:(二)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣要求
營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定中明確:適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人,2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程,其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣,第一年抵扣比例為60%,第二年抵扣比例為40%。取得不動(dòng)產(chǎn),包括以直接購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn),不包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。(三)取得不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的操作方法
1.會(huì)計(jì)科目設(shè)置
由于營(yíng)改增規(guī)定2016年5月1日后取得不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額需要分兩年抵扣,在第一年取得的不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額需轉(zhuǎn)入“待扣稅金”(進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票已經(jīng)認(rèn)證,但是本期因故未抵扣、留待以后抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金),這就要求在會(huì)計(jì)核算時(shí)能清晰反映出不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅與項(xiàng)目合同的匹配關(guān)系。為了不與其他待扣稅金混淆,增加原一級(jí)科目“應(yīng)交稅費(fèi)—待扣稅金”科目的項(xiàng)目段(營(yíng)改增前不需對(duì)不同的待扣稅金進(jìn)行區(qū)分),記錄工程項(xiàng)目的合同號(hào),作為該科目必要錄入字段。
2.職責(zé)分工
工程管理崗位:每月將收到的不動(dòng)產(chǎn)在建工程結(jié)算進(jìn)行匯總建立進(jìn)項(xiàng)稅抵扣臺(tái)賬,并傳遞給綜合科稅務(wù)管理崗位。格式如表2:
會(huì)計(jì)科工程管理崗位按合同進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,會(huì)計(jì)分錄如下:
1)不動(dòng)產(chǎn)在建工程結(jié)算取得專用發(fā)票時(shí)
借:在建工程—某工程
借:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—待扣稅金(合同編號(hào))
借:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額(允許抵扣60%部分)
貸:應(yīng)付賬款—某企業(yè)
2)自“取得發(fā)票時(shí)間”起第13個(gè)月,在總賬模塊將該項(xiàng)目待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額納入當(dāng)期抵扣。會(huì)計(jì)處理如下:
借:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額
貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—待扣稅金(合同編號(hào))
稅務(wù)管理崗位:按照會(huì)計(jì)科工程管理崗位提供的抵扣臺(tái)賬信息,每月核對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出情況,每年年底對(duì)涉及不動(dòng)產(chǎn)在建工程的“待扣稅金”科目進(jìn)行核查,監(jiān)督待扣稅金的計(jì)入及沖轉(zhuǎn)情況。
總之,企業(yè)在2016年5月1日之后含5月1日簽訂的建筑工程承包合同,在選擇施工方、簽訂建筑安裝合同時(shí)應(yīng)遵循三個(gè)基本原則:一是施工方為一般納稅人;二是施工方必須開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,不接受增值稅普通發(fā)票(不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額);三是對(duì)于甲供合同要求施工方采用一般計(jì)稅方法。只有這樣才能最大程度地享受營(yíng)改增給企業(yè)帶來(lái)的利益。