文 吳魏
近日，財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》(財(cái)稅[2017]84號，以下簡稱財(cái)稅[2017]84號)，財(cái)政部稅政司、稅務(wù)總局所得稅司負(fù)責(zé)同志以問答形式對企業(yè)境外所得稅收抵免政策作出了解讀。
1、問：財(cái)稅[2017]84號出臺的背景是什么?
答：為貫徹落實(shí)黨中央、國務(wù)院決策部署，按照《國務(wù)院關(guān)于促進(jìn)外資增長若干措施的通知》(國發(fā)[2017]39號，以下簡稱“39號通知”)“對我國居民企業(yè)(包括跨國公司地區(qū)總部)分回國內(nèi)符合條件的境外所得，研究出臺相關(guān)稅收支持政策”的要求，財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合制發(fā)財(cái)稅[2017]84號，明確在現(xiàn)行分國(地區(qū))別不分項(xiàng)抵免方法(以下簡稱分國抵免法)的基礎(chǔ)上，增加不分國(地區(qū))別不分項(xiàng)的綜合抵免方法(以下簡稱綜合抵免法)，并適當(dāng)擴(kuò)大抵免層級，進(jìn)一步促進(jìn)利用外資與對外投資相結(jié)合。
2、問：現(xiàn)行境外所得稅收抵免政策存在哪些問題?
答：根據(jù)2008年起施行的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2009]125號)，現(xiàn)行政策允許企業(yè)境外所得繳納的所得稅在一定限額內(nèi)抵減其應(yīng)納稅額，具體采取分國抵免法，并對我國企業(yè)在境外繳納的所得稅的抵免層級規(guī)定不能超過三層。
現(xiàn)行境外所得稅收抵免政策對于鼓勵我國企業(yè)“走出去”起到了積極作用。但隨著國家“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施以及我國企業(yè)境外投資日益增加，現(xiàn)行分國抵免法已經(jīng)難以完全適應(yīng)新的發(fā)展形勢需要：一是對于同時(shí)在多個(gè)國家(地區(qū))投資的企業(yè)可能存在抵免不足問題。分國抵免法下，不同國家(地區(qū))的抵免限額不能相互調(diào)劑使用，納稅人在低稅國的抵免余額無法調(diào)劑給高稅國使用，其高稅國超過抵免限額的部分無法得到抵免，而來自低稅國的所得還需要在中國補(bǔ)繳稅款，因此部分企業(yè)存在抵免不夠充分的問題，影響企業(yè)現(xiàn)金流。二是抵免層級較少，與當(dāng)前“走出去”企業(yè)實(shí)際情況存在一定差距，也使得一部分稅款無法抵免。我國企業(yè)在獲取境外資源、市場、技術(shù)等關(guān)鍵要素的投資中，有時(shí)需要在境外投資架構(gòu)中設(shè)立多個(gè)直接和間接控股的中間層平臺公司，以實(shí)現(xiàn)對境外實(shí)體經(jīng)營企業(yè)的控制，部分境內(nèi)母公司的投資鏈條控制層級會超過三層，現(xiàn)行抵免層級不超過三層的限制，難以契合企業(yè)境外投資組織架構(gòu)相對復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)需求，導(dǎo)致一些企業(yè)的境外投資最終運(yùn)營實(shí)體繳納的所得稅難以獲得抵免。
3、問：企業(yè)能否選擇境外所得稅收抵免方法，實(shí)行綜合抵免法對降低企業(yè)稅負(fù)有什么作用?
答：財(cái)稅[2017]84號賦予納稅人選擇權(quán)，對境外投資所得可自行選擇綜合抵免法或分國抵免法，但一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。實(shí)行綜合抵免法，對同時(shí)在多個(gè)國家投資的企業(yè)可以統(tǒng)一計(jì)算抵免限額，有利于平衡境外不同國家(地區(qū))間的稅負(fù)，增加企業(yè)可抵免稅額，有效降低企業(yè)境外所得總體稅收負(fù)擔(dān)。同時(shí)，綜合抵免依然遵守限額抵免原則，不會侵蝕所得稅稅基。2011年，財(cái)稅部門根據(jù)《企業(yè)所得稅法》授權(quán)已發(fā)文明確對石油行業(yè)企業(yè)實(shí)行綜合抵免法，在實(shí)際執(zhí)行中對我國石油行業(yè)企業(yè)“走出去”起到了積極推動作用，石油行業(yè)企業(yè)的實(shí)踐也為擴(kuò)大綜合抵免范圍起到了試點(diǎn)和基礎(chǔ)性作用。同時(shí)在稅收征管操作方面，根據(jù)石油行業(yè)企業(yè)的實(shí)踐，相對于分國抵免法而言，企業(yè)實(shí)行綜合抵免法匯總計(jì)算境外所得抵免限額的復(fù)雜性和工作量大大降低，企業(yè)稅法遵從度也得到提高。
此外，財(cái)稅[2017]84號規(guī)定，企業(yè)選擇采用不同于以前年度的抵免方法計(jì)算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時(shí)，對該企業(yè)以前年度尚未抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)，按新選擇的抵免方法計(jì)算的抵免限額中繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵免，即企業(yè)此前在分國抵免法下還有尚未抵免完的余額，可在稅法規(guī)定5年結(jié)轉(zhuǎn)期的剩余年限內(nèi)，按照綜合抵免法計(jì)算的抵免限額繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
4、問：擴(kuò)大境外所得稅收抵免層級的考慮是什么?
答：近年來，隨著我國企業(yè)越來越多地“走出去”參與國際競爭，很多企業(yè)在境外投資中需要專門架設(shè)中間層企業(yè)，現(xiàn)行抵免不超過三層的限制難以完全適應(yīng)企業(yè)“走出去”的實(shí)際情況。為更好地鼓勵中國企業(yè)“走出去”獲取境外資源、市場、技術(shù)等關(guān)鍵要素，財(cái)稅[2017]84號將抵免層級由三層擴(kuò)大至五層。
一般來講，抵免層級越多，消除重復(fù)征稅就越徹底，但抵免層級增多后，納稅人計(jì)算更為復(fù)雜、稅務(wù)機(jī)關(guān)也會面臨較大的征管壓力。現(xiàn)行政策規(guī)定我國境外所得抵免層級不超過三層，是適應(yīng)當(dāng)時(shí)納稅人遵從度和稅收管理水平的。隨著近年來企業(yè)核算水平的提高和稅務(wù)信息化建設(shè)的推進(jìn)，納稅人遵從度和稅收管理水平也有一定程度提高，實(shí)施統(tǒng)一的五層抵免可以使抵免更加充分，在稅收征管操作方面也具備相應(yīng)的基礎(chǔ)。
5、問：財(cái)稅[2017]84號自2017年1月1日起執(zhí)行的主要考慮是什么?
答：39號通知明確提出制定三項(xiàng)稅收支持政策的要求，此項(xiàng)政策是其中一項(xiàng)，另外兩項(xiàng)政策，一是技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策推廣至全國實(shí)施，財(cái)政部會同國家稅務(wù)總局、商務(wù)部、科技部、發(fā)展改革委已于11月初聯(lián)合印發(fā)文件，自2017年1月1日起執(zhí)行;二是境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策，財(cái)政部會同國家稅務(wù)總局、發(fā)展改革委、商務(wù)部也已聯(lián)合印發(fā)文件，執(zhí)行時(shí)間是2017年1月1日。考慮到39號通知文件規(guī)定的三項(xiàng)稅收政策執(zhí)行時(shí)間的一致性，財(cái)稅[2017]84號規(guī)定，此項(xiàng)政策也自2017年1月1日起執(zhí)行。此外，由于企業(yè)所得稅實(shí)行年度匯算清繳制度，2017年度的企業(yè)所得稅匯算清繳在2018年5月底前進(jìn)行，《通知》規(guī)定自2017年1月1日起執(zhí)行，在操作上也是可以做到的。
