文 李亞進(jìn)
總體審計(jì)策略是注冊會計(jì)師(以下簡稱CPA)執(zhí)行財務(wù)報表審計(jì)的綱領(lǐng)性底稿，它指明了CPA對審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)方向、審計(jì)重點(diǎn)、難點(diǎn)和審計(jì)人員安排等重要內(nèi)容。在審計(jì)的計(jì)劃階段制定總體審計(jì)策略是CPA必須實(shí)施的審計(jì)程序之一。
就目前來看，財務(wù)報表審計(jì)實(shí)務(wù)中，CPA在制定總體審計(jì)策略中主要存在如下問題，對此，筆者提出相應(yīng)改進(jìn)建議。
部分項(xiàng)目未編制總體審計(jì)策略底稿
審計(jì)實(shí)務(wù)中，部分CPA覺得被審計(jì)單位規(guī)模較小，審計(jì)風(fēng)險也很小，總體審計(jì)策略底稿可有可無，于是未編制總體審計(jì)策略底稿。
改進(jìn)建議：總體審計(jì)策略底稿是財務(wù)報表審計(jì)中必須要編制的，《審計(jì)準(zhǔn)則第1201號———計(jì)劃審計(jì)工作》(以下簡稱《審計(jì)計(jì)劃準(zhǔn)則》)第十二條明確規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就下列事項(xiàng)形成審計(jì)工作底稿：(1)總體審計(jì)策略;(2)具體審計(jì)計(jì)劃;(3)在審計(jì)過程中對總體審計(jì)策略或具體審計(jì)計(jì)劃作出的任何重大修改及其理由。
總體審計(jì)策略內(nèi)容缺失
總體審計(jì)策略內(nèi)容不完整，未根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況確定審計(jì)范圍、時間安排、人員安排及職責(zé)、重要性水平、重大會計(jì)審計(jì)問題的應(yīng)對措施等重要內(nèi)容。
例如，甲有限公司2016年審項(xiàng)目，總體審計(jì)策略中在“重大會計(jì)、審計(jì)問題及應(yīng)對措施”項(xiàng)下，項(xiàng)目組發(fā)現(xiàn)了收入成本、在建工程及研發(fā)費(fèi)用等判定為重大審計(jì)事項(xiàng)，而在總體審計(jì)策略中未見項(xiàng)目組的應(yīng)對措施。
改進(jìn)建議：總體審計(jì)策略是財務(wù)報表審計(jì)總體安排的體現(xiàn)，實(shí)務(wù)中常見的問題就是有些內(nèi)容過于簡單、不完整，應(yīng)該做到內(nèi)容完整、重點(diǎn)突出、詳略得當(dāng)。
項(xiàng)目組人員安排不合理，未考慮是否具備勝任能力
例如，乙有限公司2016年審項(xiàng)目，該項(xiàng)目為上市公司，是有多家子公司組成的會計(jì)主體，部分主體為金融類公司?？傮w審計(jì)策略中安排的人員除合伙人和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人外，只有高級項(xiàng)目助理及審計(jì)員，安排的人員也較少，且均無金融行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，未考慮項(xiàng)目組是否具備專業(yè)勝任能力。
改進(jìn)建議：總體審計(jì)策略中人員安排不僅要做到合理，還要具備專業(yè)勝任能力，同時還要考慮項(xiàng)目組成員的獨(dú)立性。
未根據(jù)單位實(shí)際情況，合理確定總體審計(jì)策略
CPA在審計(jì)過程中，未根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況，合理確定總體審計(jì)策略，或與其他底稿之間存在矛盾，無法相互印證。
例如，ABC集團(tuán)有限公司2016年審項(xiàng)目，綜合風(fēng)險評估及總體審計(jì)方案底稿中對“營業(yè)收入”與“營業(yè)成本”擬實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)方案，與總體審計(jì)策略中計(jì)劃實(shí)施綜合性方案不一致。
總體審計(jì)策略底稿中的內(nèi)容與被審計(jì)單位無關(guān)
CPA在審計(jì)過程中，未對被審計(jì)單位進(jìn)行充分了解，制定的審計(jì)策略底稿內(nèi)容與被審計(jì)單位無關(guān)。
如XYZ集團(tuán)有限公司2016年審項(xiàng)目，總體審計(jì)策略中將被審計(jì)單位業(yè)務(wù)描述為“企業(yè)本年注銷4家子公司”，與企業(yè)實(shí)際情況不符，實(shí)際XYZ集團(tuán)2016年新設(shè)2家子公司。
改進(jìn)建議：總體審計(jì)策略的內(nèi)容應(yīng)該符合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，具有針對性，并和其他底稿相互勾稽、相互印證。
項(xiàng)目合伙人和簽字會計(jì)師未參與總體審計(jì)策略的制定
部分CPA及其項(xiàng)目組將財務(wù)報表審計(jì)總體審計(jì)策略的制定交由助理人員簡單“復(fù)制”、“粘貼”本項(xiàng)目上一年或其他項(xiàng)目的所謂“總體審計(jì)策略模板”，然后把被審計(jì)單位的名稱、審計(jì)人員等信息稍加“替換”，即算完成了總體審計(jì)策略的底稿編制。項(xiàng)目合伙人和簽字會計(jì)師基本不看、不復(fù)核助理人員編制的總體審計(jì)策略底稿，導(dǎo)致總體審計(jì)策略底稿錯誤百出。
改進(jìn)建議：《審計(jì)計(jì)劃準(zhǔn)則》第五條規(guī)定，項(xiàng)目合伙人和項(xiàng)目組其他關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與計(jì)劃審計(jì)工作，包括參與項(xiàng)目組成員的討論。項(xiàng)目合伙人和項(xiàng)目組其他關(guān)鍵成員應(yīng)該參與總體審計(jì)策略的制定，熟悉總體審計(jì)策略的內(nèi)容。
總體審計(jì)策略內(nèi)容已明顯變化，CPA未作出更新
審計(jì)實(shí)務(wù)中，尤其是年報審計(jì)期間，經(jīng)常出現(xiàn)增減需要審計(jì)的子公司、更換審計(jì)項(xiàng)目組成員等審計(jì)范圍、項(xiàng)目組成員需要修改的情形，但部分CPA在總體審計(jì)策略底稿中未及時更新這些內(nèi)容。
改進(jìn)建議：《審計(jì)計(jì)劃準(zhǔn)則》規(guī)定，在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在必要時對總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃作出更新和修改。
將總體審計(jì)策略底稿替代了具體審計(jì)計(jì)劃底稿
部分CPA錯誤地覺得已經(jīng)編制了總體審計(jì)策略底稿，就不用再編制具體審計(jì)計(jì)劃底稿了。
實(shí)際上，總體審計(jì)策略主要是對CPA作出的關(guān)鍵決策的記錄，用來確定審計(jì)工作的范圍、時間安排和方向，并指導(dǎo)具體審計(jì)計(jì)劃的制定。具體審計(jì)計(jì)劃比總體審計(jì)策略更加詳細(xì)，具體審計(jì)計(jì)劃主要是要明確計(jì)劃實(shí)施的風(fēng)險評估程序的性質(zhì)、時間安排和范圍;針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施，在認(rèn)定層次計(jì)劃中實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時間及人員安排和范圍等;以及當(dāng)實(shí)施的其他具體審計(jì)程序。
改進(jìn)建議：財務(wù)報表審計(jì)實(shí)務(wù)中，CPA既要編制總體審計(jì)策略底稿，也要編制具體的審計(jì)計(jì)劃。
