財政部頒發(fā)的《增值稅會計處理規(guī)定》的出臺,為企業(yè)增值稅的會計處理提供了較為規(guī)范的業(yè)務指導,針對企業(yè)財務人員日常遇到到的差額征稅業(yè)務如何進行財稅處理,本文提供一些建議,給財務人員在日常工作過程中作為參考。
（一）關于差額納稅分類：
目前,差額征稅的業(yè)務主要有以下14種,具體見附表:
（二）關于差額納稅財稅處理：
從上表可以看出，差額納稅業(yè)務可以開具的發(fā)票包括全額開票和差額開票兩種情形，其中差額開具發(fā)票的業(yè)務又分為兩類：
1.從所收取的全部款項減去代付款項后，再全額開具增值稅專用發(fā)票，如人力資源外包服務、航空運輸服務；
2.由納稅人先以自己名義支付，再由用人單位補償?shù)姆眨缛肆Y源派遣服務、經紀代理服務（不含人力資源外包服務）、建筑工程總分包業(yè)務，以收取的全部價款和價外費用作為銷售額。
對于第一種業(yè)務，在賬務處理時，代付的款項作為“其他應付款”掛往來賬，不作為銷售額處理，否則會虛增收入，進而對以收入為計算依據(jù)的企業(yè)所得稅前扣除因素會有影響，如業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費，因其都是以企業(yè)當年收入作為企業(yè)所得稅前扣除標準的基數(shù)，如果虛增收入，就會虛增業(yè)務招待費、廣告和業(yè)務宣傳費的扣除金額。
對于第二種業(yè)務，納稅人以自己名義先行支付的款項，則作為主營業(yè)務成本處理,收取的款項全額作為收入。
例題1：某勞務派遣公司A屬于一般納稅人，2016年9月收到用人單位支付的款項100萬元（含稅，下同），其中應由用人單位負擔的工資和社會保險費及住房公積金60萬元，則該勞務派遣公司當月計稅銷售額為40萬元。財務處理上，收到100萬元時作主營業(yè)務收入，支付的60萬元社保費和住房公積金作為主營業(yè)務成本，假設用人單位為一般納稅人。
根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知（財會［2016］22號）差額征稅的賬務處理規(guī)定：
1.企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。
根據(jù)上述規(guī)定，勞務派遣公司A對該業(yè)務的賬務處理如下：
收到用人單位款項時：
借：銀行存款100萬元
貸：主營業(yè)務收入95.23萬元，
搖貸：應交稅費-應交增值稅（簡易計稅）4.76萬元
勞務派遣公司為派遣員工繳納社保費和住房公積金60萬元時，則
借:主營業(yè)務成本57.15萬元。
借：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額抵減）2.85萬元，
貸：銀行存款60萬元
發(fā)票開具，有兩種方式，即
1.全額開具增值稅專用發(fā)票，但稅額只體現(xiàn)扣除代付工資和社會保險及住房公積金后所應計算的應計稅金，即利用系統(tǒng)差額開票功能開具增值稅專用發(fā)票。
2.分別開具增值稅專用發(fā)票（全部款項扣除代付的工資和社會保險及住房公積金）和普通發(fā)票（代付的工資和社會保險及住房公積金，稅率為0）
例2：某人力資源服務公司B屬于一般納稅人，2016年10月發(fā)生人力資源外包服務，收到用人單位M支付的款項100萬元，其中應由用人單位M負擔的社會保險費和住房公積金70萬元，則該人力資源服務公司B當月應計銷售額為30萬元，假設用人單位為小規(guī)模納稅人。
財務處理上，人力資源服務公司B收到用人單位M100萬元款項，其中30萬元作為主營業(yè)務收入，70萬元工資和社保費及住房公積金（假設工資60萬元，社保費和住房公積金10萬元）作為其他應付款項。
會計分錄：收到用人單位M款項：
借：銀行存款100萬元
貸：主營業(yè)務收入28.30萬元，
貸：應交稅費-應交增值稅（銷項）1.70萬元
貸：其他應付款-代發(fā)工資60萬元
貸：其他應付款-10萬元
B公司代為發(fā)放工資和代為繳納社保費及住房公積金70萬元時，則
借:其他應付款-代發(fā)工資60萬元
借:其他應付款-代繳社保費及住房公積金10萬元
貸：銀行存款70萬元
發(fā)票開具：
1.30萬元正常開具普通發(fā)票，價稅分離計算，代發(fā)的工資和繳納的社會保險費及住房公積金開具普通發(fā)票，稅率為0。
2.全額開具普通發(fā)票，但稅額只體現(xiàn)全部價款扣除代發(fā)的工資和繳納的社會保險費及住房公積金后的余額所對應的應計稅額，即在開票系統(tǒng)中應用差額開票功能全額開具普通發(fā)票。
3.B公司代發(fā)工資時須向用工方M提供工資表，代為繳納社保及住房公積金后應憑社保部門和住房公積金中心的財政票據(jù)作為代付憑據(jù)與用工方結算。如果用人單位M已經收到了B公司開具的發(fā)票，則M公司收到的工資表和社保部門及住房公積金中心的財政票據(jù)不得再作為企業(yè)所得稅前扣除憑證重復入賬，只能作為M公司代為發(fā)放工資和社保及住房公積金的發(fā)票附件。
例3：某房地產公司W2016年9月向某商貿公司H（一般納稅人）出售商鋪一個，面積320平方米，價款合計650萬元，其中對應的土地價款125萬元，則W公司應繳納增值稅為多少？如何開具增值稅專用發(fā)票？
W公司計算應納稅額=（650-125）/（1+11%）*11%=52.03萬元。發(fā)票開具金額：585.59萬元，稅額64.41萬元，價稅合計650萬元，發(fā)票備注欄注明差額征稅。
從以上三個案例可以看出，關于差額征稅業(yè)務，賬務處理時應關注以下兩點：
1.于代收轉付性質的款項，如人力資源外包服務，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金；航空運輸服務，不包括機場代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業(yè)的客票而代收轉付的價款。此類款項會計上應作為“其他應付款”處理，以收到的全部款項扣減代收轉付性質的款項后作為收入進行賬務處理。
2.需要由企業(yè)先墊付資金然后從收入中扣減的款項，則作為主營業(yè)務成本，收到的款項則全部作為收入進行賬務處理，如勞務派遣服務、經紀代理服務（不包括人力資源外包服務）、旅游服務、建筑服務總分包業(yè)務等。
3.產公司銷售房地產選擇一般計稅時，計算應納稅時應扣除該已售房地產所對應的土地款，但開具發(fā)票時，計算銷項稅額的基數(shù)為未扣除土地款時的全部價款和價外費用。
房地產公司銷售房地產采取差額計稅一方面體現(xiàn)了對房地產公司原已繳納的土地款的補償，另一方面又不影響購進房地產一方增值稅進項的正常抵扣。
根據(jù)財稅［2016］140號規(guī)定,支付的土地價款除包括向政府直接支付的土地價款外,還包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益，也包括房地產開發(fā)企業(yè)的一般納稅人（簡易計稅的房地產老項目除外）向其他單位和個人支付的拆遷補償費。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。
需要注意的是，差額開票時規(guī)定不得開具增值稅專用發(fā)票的，不得擴大范圍為客戶開具增值稅專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票，如勞務派遣服務替用人單位支付的工資和社保費及住房公積金，旅游服務企業(yè)為客戶代付的住宿費、餐飲費、交通費、鑒證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用等，開具此列款項的普通發(fā)票時，稅率選0。
