《中國注冊會計師審計準則第1311號———存貨監(jiān)盤》共六章，33條。準則規(guī)范了注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序。下面擇該準則的重點、難點進行介紹。
一、存貨監(jiān)盤的含義
準則第三條指出，存貨監(jiān)盤是指注冊會計師現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點的存貨進行適當檢查。存貨監(jiān)盤的含義可從以下幾方面理解。
（一）存貨監(jiān)盤是一項復(fù)合程序
存貨監(jiān)盤是一項復(fù)合程序，是觀察程序和檢查程序的結(jié)合運用。在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應(yīng)當現(xiàn)場觀察被審計單位存貨的盤點活動或盤點程序。同時，注冊會計師還應(yīng)當對已盤點的存貨進行適當檢查，包括檢查與存貨相關(guān)的記錄或文件并檢查存貨實物。檢查存貨實物也包括對被審計單位盤點的存貨進行抽點。
（二）存貨監(jiān)盤的目的是獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)
存貨監(jiān)盤針對的主要是存貨的存在認定、完整性認定以及權(quán)利和義務(wù)認定，存貨數(shù)量的準確性直接影響到這三項認定。通過存貨監(jiān)盤，注冊會計師還會獲取到有關(guān)存貨狀況（如毀損、陳舊等）的審計證據(jù)，從而為測試計價認定提供部分審計證據(jù)。需要指出的是，注冊會計師在測試存貨的所有權(quán)認定和完整性認定時，可能還需要實施其他審計程序。
（三）存貨監(jiān)盤可以理解為一種雙重目的測試
被審計單位的存貨盤點可以理解為一項控制活動。相應(yīng)地，注冊會計師的存貨監(jiān)盤可以理解為一項控制測試，即注冊會計師通過觀察和檢查，確定被審計單位的存貨盤點控制能否合理確定存貨的數(shù)量和狀況。存貨監(jiān)盤也可以理解為一種雙重目的測試。除上述的控制測試功能外，在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師通過檢查存貨的數(shù)量和狀況，能夠提供存貨賬面金額是否存在錯報的直接審計證據(jù)。
二、存貨監(jiān)盤計劃
（一）基本要求
準則第五條明確了注冊會計師編制存貨監(jiān)盤計劃的基本要求，規(guī)定注冊會計師應(yīng)當根據(jù)被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況，在評價被審計單位存貨盤點計劃的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤作出合理安排。
（二）編制時應(yīng)實施的程序
準則第六條進一步規(guī)定，在編制存貨監(jiān)盤計劃時，注冊會計師應(yīng)當實施下列審計程序：（1）了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項目的重要程度及存放場所；（2）了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制；（3）評估與存貨相關(guān)的重大錯報風險和重要性；（4）查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿；（5）考慮實地察看存貨的存放場所，特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨；（6）考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計師的工作；（7）復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點計劃。
在復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點計劃時，注冊會計師應(yīng)當考慮下列主要因素，以評價其能否合理地確定存貨的數(shù)量和狀況：
1．盤點的時間安排。注冊會計師應(yīng)當考慮被審計單位的存貨盤點時間與資產(chǎn)負債表日的間隔情況，評價在信賴內(nèi)部控制的前提下能否將盤點日的結(jié)論延伸到資產(chǎn)負債表日。在此基礎(chǔ)上，判斷被審計單位的盤點時間是否合理。例如，被審計單位內(nèi)部控制較差，則不能接受其只在期中盤點存貨的做法。
2．存貨盤點范圍和場所的確定。注冊會計師應(yīng)當關(guān)注，被審計單位是否恰當確定存貨的盤點范圍并將存貨存放于適當?shù)膱鏊?；管理層是否區(qū)分并隔離受托代銷商品或其他顧客已購商品，以確保此類商品未被納入被審計單位的存貨范圍；是否將委托代銷、委托加工和存放于第三方的存貨納入盤點范圍，并針對其制定了適當?shù)谋P點方案。
3．盤點人員的分工及勝任能力。被審計單位的存貨清查盤點工作應(yīng)由熟悉相關(guān)業(yè)務(wù)的人員完成，同時配備日常并不對這些存貨負有經(jīng)管責任的人員參與存貨盤點工作。
4．盤點前的會議及任務(wù)布置。注冊會計師應(yīng)當關(guān)注，被審計單位是否召開盤點工作會議，全面布置盤點工作；是否明確現(xiàn)場盤點人員各自的職責；是否設(shè)置盤點的復(fù)核程序，如安排另一獨立盤點工作組對盤點結(jié)果進行復(fù)核并再次盤點；盤點工作的任務(wù)布置是否合理，參與盤點的工作人員是否正確理解了各自的職責，能否落實盤點計劃的各項指令。
5．存貨的整理和排列，對毀損、陳舊、過時、殘次及所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的區(qū)分。
6．存貨的計量工具和計量方法。注冊會計師應(yīng)當關(guān)注，盤點需要的計量工具是否準備妥當，所選取的計量方法是否適當，存貨的計量工具和計量方法是否能夠滿足盤點工作的需要。
7．在產(chǎn)品完工程度的確定方法。注冊會計師應(yīng)當關(guān)注，被審計單位是否存在確定在產(chǎn)品完工程度的適當程序，了解并評價在產(chǎn)品完工程度的確定方法。盤點時中止生產(chǎn)最為理想，當無法做到這一點時，應(yīng)建議被審計單位將盤點前生產(chǎn)的在產(chǎn)品和盤點后生產(chǎn)的在產(chǎn)品區(qū)分開來，并制定令注冊會計師滿意的對在產(chǎn)品進行盤點的其他程序。
8．存放在外單位的存貨的盤點安排。注冊會計師應(yīng)當關(guān)注，被審計單位是否有存放在外單位的存貨，如存放在公共倉庫或質(zhì)押給第三方的存貨等。對此類存貨是否已納入盤點范圍并制定了令注冊會計師滿意的盤點程序。
9．存貨收發(fā)截止的控制。注冊會計師應(yīng)當關(guān)注，被審計單位盤點計劃是否包括對存貨的收發(fā)截止的控制，盤點期間盤點人員如何收集存貨收發(fā)截止信息。如果盤點期間未停止存貨收發(fā)業(yè)務(wù)，被審計單位是否制定了適當?shù)某绦蛞源_保存貨的收發(fā)能夠正確歸入所屬會計期間。
10．盤點期間存貨移動的控制。注冊會計師應(yīng)當關(guān)注，被審計單位是否制定了存貨移動的控制程序。在存貨盤點過程中，不發(fā)生存貨移動最為理想。但是在實務(wù)工作中，被審計單位有時無法在存貨盤點過程中停止存貨的生產(chǎn)、驗收入庫和裝運出庫業(yè)務(wù)。在這種情況下，被審計單位有必要制定相應(yīng)程序，以充分識別存貨的移動情況，并在適當期間內(nèi)記錄存貨。對于在盤點前后出入庫的存貨以及在不同部門間流轉(zhuǎn)的存貨，均應(yīng)制定相應(yīng)的截止程序加以區(qū)分。
11．盤點表單的設(shè)計、使用與控制。盤點表單包括存貨盤點表和存貨標簽等。注冊會計師應(yīng)當關(guān)注，盤點表設(shè)計是否適當，盤點表的使用是否得到了控制，對盤點表的收發(fā)是否有適當?shù)目刂瞥绦?；為減少潛在的遺漏或重復(fù)盤點，是否使用復(fù)制的預(yù)先編號的存貨標簽，或制定了能夠提供相同控制效果的類似制度或程序。
12．盤點結(jié)果的匯總以及盤盈或盤虧的分析、調(diào)查與處理。
（三）主要內(nèi)容
在實施上述審計程序后，注冊會計師應(yīng)當制定存貨監(jiān)盤計劃。準則第十條規(guī)定，存貨監(jiān)盤計劃應(yīng)當包括下列主要內(nèi)容：
1．存貨監(jiān)盤的目標、范圍及時間安排。存貨監(jiān)盤的目標是獲取被審計單位資產(chǎn)負債表日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實完整，是否歸屬被審計單位，存貨有無毀損、陳舊、過時、殘次和短缺等狀況。存貨監(jiān)盤范圍的大小取決于存貨的內(nèi)容、性質(zhì)以及與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的完善程度和重大錯報風險的評估結(jié)果。存貨監(jiān)盤的時間，包括實地察看盤點現(xiàn)場的時間、觀察存貨盤點的時間和對已盤點存貨實施檢查的時間等，應(yīng)當與被審計單位實施存貨盤點的時間相協(xié)調(diào)。
2．存貨監(jiān)盤的要點及關(guān)注事項。存貨監(jiān)盤的要點主要包括注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序的方法、步驟，各個環(huán)節(jié)應(yīng)注意的問題以及所要解決的問題。注冊會計師需要重點關(guān)注的事項包括盤點期間的存貨移動、存貨的狀況、存貨的截止確認、存貨的各個存放地點及金額等。
3．參加存貨監(jiān)盤人員的分工。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)被審計單位參加存貨盤點人員分工、分組情況、存貨監(jiān)盤工作量的大小和人員素質(zhì)情況，確定參加存貨監(jiān)盤的人員組成，各組成人員的職責和具體的分工情況，并加強督導(dǎo)。
4．檢查存貨的范圍。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)對被審計單位存貨盤點和對被審計單位內(nèi)部控制的評價結(jié)果確定檢查存貨的范圍。注冊會計師在實施觀察程序后，如果認為被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計良好且得到有效實施、存貨盤點組織良好，可以相應(yīng)縮小實施檢查程序的范圍。
三、存貨監(jiān)盤程序
（一）觀察程序
1．在盤點前觀察存貨現(xiàn)場
準則第十一條規(guī)定，在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應(yīng)當觀察盤點現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點范圍的存貨是否已經(jīng)適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復(fù)盤點。對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應(yīng)當查明未納入的原因。
2．對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的處理
準則第十二條規(guī)定，對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應(yīng)當取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，并確定這些存貨是否已分別存放、標明，且未被納入盤點范圍。
3．觀察盤點人員是否遵守盤點計劃
準則第十三條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當觀察被審計單位盤點人員是否遵守盤點計劃并準確地記錄存貨的數(shù)量和狀況。
（二）檢查程序
1．實施檢查程序的基本要求
準則第十四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當對已盤點的存貨進行適當檢查，將檢查結(jié)果與被審計單位盤點記錄相核對，并形成相應(yīng)記錄。
2．檢查程序的實施
準則第十五條規(guī)定，在檢查已盤點的存貨時，注冊會計師應(yīng)當從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的準確性；注冊會計師還應(yīng)當從存貨實物中選取項目追查至存貨盤點記錄，以測試存貨盤點記錄的完整性
為確定被審計單位對存貨存在的認定，以存貨盤點記錄為起點查至存貨實物通常是最有效的審計方法；而為確定被審計單位對存貨完整性的認定，以存貨實物為起點查至存貨盤點記錄則通常是最有效的審計方法。在檢查已盤點的存貨時，注冊會計師應(yīng)合理確定測試方向，既要從存貨盤點記錄中選取項目逆查至存貨實物，又要從存貨實物中選取項目順查至存貨盤點記錄。
3．實施檢查程序時發(fā)現(xiàn)差異的處理
準則第十六條規(guī)定，如果檢查時發(fā)現(xiàn)差異，注冊會計師應(yīng)當查明原因，及時提請被審計單位更正。如果差異較大，注冊會計師應(yīng)當擴大檢查范圍或提請被審計單位重新盤點。
（三）實施存貨監(jiān)盤程序應(yīng)特別關(guān)注的問題
在存貨監(jiān)盤程序中，無論是觀察程序還是檢查程序，注冊會計師都應(yīng)當特別關(guān)注存貨的移動情況、存貨的狀況以及存貨的截止情況。準則第十七條至第十九條對上述問題作了明確規(guī)范。
（四）盤點結(jié)束時的后續(xù)工作
準則第二十條規(guī)定，在被審計單位存貨盤點結(jié)束前，注冊會計師應(yīng)當實施下列審計程序：（1）再次觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點范圍的存貨是否均已盤點；（2）取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。同時，注冊會計師應(yīng)當復(fù)核盤點結(jié)果匯總記錄，評估其是否正確地反映了實際盤點結(jié)果。如果認為被審計單位的盤點方式及其結(jié)果無效，注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位重新盤點。
四、特殊情況的處理
（一）由于存貨的性質(zhì)或位置而無法實施存貨監(jiān)盤程序
準則第二十五條規(guī)定，如果由于被審計單位存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o法實施存貨監(jiān)盤，注冊會計師應(yīng)當考慮能否實施替代審計程序，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師實施的替代審計程序主要包括：（1）檢查進貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關(guān)資料；（2）檢查資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證；（3）向顧客或供應(yīng)商函證。
（二）因不可預(yù)見因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實施存貨監(jiān)盤程序
準則第二十六條規(guī)定，如果因不可預(yù)見的因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實施存貨監(jiān)盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成，注冊會計師應(yīng)當評估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對存貨進行適當檢查或提請被審計單位另擇日期重新盤點；同時測試在該期間發(fā)生的存貨交易，以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
關(guān)于不可預(yù)見因素，兩種比較典型的情況是：（1）注冊會計師無法親臨現(xiàn)場，即由于不可抗力導(dǎo)致其無法到達存貨存放地實施存貨監(jiān)盤；（2）氣候因素，即由于惡劣的天氣導(dǎo)致注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨，如木材被積雪覆蓋。對于上述情況，如果被審計單位存在良好的內(nèi)部控制，注冊會計師可以考慮改變存貨監(jiān)盤日期，并對預(yù)定盤點日與改變后的存貨監(jiān)盤日之間發(fā)生的交易進行測試。對于無法親臨現(xiàn)場的情況，注冊會計師可考慮委托其他適當人員實施存貨監(jiān)盤。
如果接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成，注冊會計師應(yīng)當評估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，并根據(jù)評估結(jié)果對存貨進行適當檢查或提請被審計單位另擇日期重新盤點，同時測試檢查日或重新盤點日與資產(chǎn)負債表日之間發(fā)生的存貨交易。
（三）委托其他單位保管或已作質(zhì)押的存貨
準則第二十七條規(guī)定，對被審計單位委托其他單位保管的或已作質(zhì)押的存貨，注冊會計師應(yīng)當向保管人或債權(quán)人函證。如果此類存貨的金額占流動資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比例較大，注冊會計師還應(yīng)當考慮實施存貨監(jiān)盤或利用其他注冊會計師的工作。
（四）首次接受委托的情況
準則第二十八條規(guī)定，當首次接受委托未能對上期期末存貨實施監(jiān)盤，且該存貨對本期財務(wù)報表存在重大影響時，如果已獲取有關(guān)本期期末存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當實施下列一項或多項審計程序，以獲取有關(guān)本期期初存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1）查閱前任注冊會計師工作底稿；（2）復(fù)核上期存貨盤點記錄及文件；（3）檢查上期存貨交易記錄；（4）運用毛利百分比法等進行分析。（完）
