廈門大學(xué) 黃法得 王晨潮
從美國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱AICPA）公布的有關(guān)同業(yè)復(fù)核制度改革文件可以看到，AICPA一直宣稱，早在1998年，即在安然事件之前，協(xié)會就已經(jīng)致力于改進(jìn)原有的同業(yè)復(fù)核制度。但不可否認(rèn)，安然事件所引發(fā)的社會壓力和監(jiān)管體制改革才是本次同業(yè)復(fù)核制度變革的根本動因。
一、同業(yè)復(fù)核制度改革的背景
2001年12月2日，安然公司申請破產(chǎn)保護(hù)，其審計師安達(dá)信公司隨之陷入困境，而同年12月，德勤在對安達(dá)信的同業(yè)復(fù)核中對其質(zhì)量控制體系卻出具了無保留意見的審計報告。之后不久，世通公司、環(huán)球電信公司等也相繼出現(xiàn)特大惡性財務(wù)欺詐。這一系列的重大會計丑聞使很多人對美國CPA行業(yè)的同業(yè)復(fù)核制度的有效性產(chǎn)生懷疑，CPA行業(yè)又走到了一個風(fēng)口浪尖之上。
在社會各界的壓力下，美國國會于2002年7月25日通過了《2002年薩班斯－奧克斯利法案》(以下簡稱薩班斯法案)。根據(jù)薩班斯法案的要求，專門設(shè)立獨(dú)立于CPA行業(yè)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)——公眾公司會計監(jiān)督委員會（簡稱PCAOB），其主要職能包括：負(fù)責(zé)對從事證券市場審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所的登記；對從事證券市場審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所進(jìn)行檢查、調(diào)查和處罰；制定或直接采用注冊會計師協(xié)會制定的審計準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則等。
PCAOB對每年上市客戶超過100家的大型事務(wù)所的檢查為每一年一次，對于每年上市客戶不超過100家的小型事務(wù)所的檢查為每三年一次。檢查的內(nèi)容主要包括：事務(wù)所以及事務(wù)所成員簽定的審計和復(fù)核協(xié)議；事務(wù)所質(zhì)量控制制度是否健全，以及事務(wù)所的檔案記錄是否完整；有關(guān)事務(wù)所審計、監(jiān)管以及質(zhì)量控制制度的其他測試。
從2004年5月份開始，PCAOB先后發(fā)布了四項審計準(zhǔn)則，主要內(nèi)容涉及到：審計報告遵守PCAOB準(zhǔn)則的問題、內(nèi)部控制審計、審計報告、實質(zhì)性缺陷的構(gòu)成要件及披露等問題。還公布了3100號、3101號、3201T號等十多號規(guī)則，在審計人員、內(nèi)部控制審計、職業(yè)道德、獨(dú)立性、稅務(wù)咨詢服務(wù)等多個方面做了規(guī)定。
這從法律制度上對美國CPA行業(yè)監(jiān)管制度產(chǎn)生了重大影響，美國CPA行業(yè)自律管理模式，因此而發(fā)生歷史性的改變。
二、美國注冊會計師行業(yè)同業(yè)復(fù)核制度的改革內(nèi)容
在改革問題上，AICPA的態(tài)度異常堅定：協(xié)會必須堅定地維護(hù)社會公眾的利益，同業(yè)復(fù)核制度改革必須堅持正確的目標(biāo)。在這一前提下，2001年10月，AICPA成立專門的攻關(guān)小組（the System Review Task Force ）重新評估和分析制度復(fù)核的目標(biāo)、執(zhí)行、報告、透明度、管理和效果。攻關(guān)小組重新評價了監(jiān)管體系和執(zhí)業(yè)環(huán)境的變化，還廣泛聽取了來自社會各方面，特別是SEC、PCAOB、會計準(zhǔn)則委員會等12個部門以及其他相關(guān)團(tuán)體、個人，對于協(xié)會推行同業(yè)復(fù)核制度的看法和建議。AICPA的這種高姿態(tài)贏得了社會公眾的積極支持。協(xié)會于2003年5月30日，發(fā)布了同業(yè)復(fù)核制度的改革意見稿，廣泛征求社會各界的意見。根據(jù)社會各界的反饋意見，AICPA委員會在2003年10月14日，發(fā)布了經(jīng)過批準(zhǔn)的《同業(yè)復(fù)核執(zhí)行與報告準(zhǔn)則》修訂稿，并于2005年1月1日開始執(zhí)行。2004年2月AICPA委員會發(fā)布了新準(zhǔn)則的解釋白皮書，并連續(xù)出臺了相關(guān)的指導(dǎo)意見。
（一）同業(yè)復(fù)核管理體制的改革
由于薩班斯法案的推行，PCAOB對事務(wù)所執(zhí)行上市公司審計業(yè)務(wù)擁有完整的調(diào)查、處理、處罰等監(jiān)管權(quán)限。AICPA無力在此問題上進(jìn)行討價還價，因此選擇強(qiáng)調(diào)與PCAOB的協(xié)作。
改革后的AICPA的同業(yè)復(fù)核計劃包括兩個部分：AICPA 同業(yè)復(fù)核計劃（簡稱為AICPA PRP）和CPCAF同業(yè)復(fù)核計劃（簡稱CPCAF PRP）。
CPCAF PRP是在2004年1月1日取代原來的證券市場業(yè)務(wù)處同業(yè)復(fù)核計劃（SECPS PRP），所有在PCAOB注冊并接受其監(jiān)管的事務(wù)所必須參與CPCAF PRP（不管是否是CPCAF會員所）。其主要監(jiān)督和評價成員事務(wù)所的PCAOB監(jiān)管范圍之外的其他部分會計和審計業(yè)務(wù)，例如非上市公司業(yè)務(wù)，使得事務(wù)所能夠達(dá)到各州的業(yè)務(wù)許可要求、聯(lián)邦監(jiān)管條件和/或成為AICPA的會員。
其他的CPCAF會員事務(wù)所可以自己選擇參加CPCAF PRP或者AICPA PRP。非CPCAF會員事務(wù)所如果被要求或者想?yún)⑴cCPCAF PRP，需要向CPCAF同業(yè)復(fù)核委員會提出申請。CPCAF PRP的結(jié)果將是公開的，并且參與PRP的事務(wù)所必須支付一定的費(fèi)用。
其他公司參與AICPA PRP，AICPA PRP接受AICPA的檢查和41個州的州CPA協(xié)會管理。
改革后的同業(yè)復(fù)核制度明確不包括對PCAOB負(fù)責(zé)監(jiān)管業(yè)務(wù)的檢查，這也就意味著行業(yè)協(xié)會的同業(yè)復(fù)核制度只涵蓋事務(wù)所非上市公司業(yè)務(wù)部分的業(yè)務(wù)復(fù)核。AICPA在這一問題上采取的低姿態(tài)做法，也避免了引發(fā)會員對協(xié)會重復(fù)檢查的抵觸情緒，維系了目前同業(yè)復(fù)核制度的運(yùn)作機(jī)制。
（二）同業(yè)復(fù)核制度內(nèi)容的改革
AICPA對同業(yè)復(fù)核制度的改革維持了系統(tǒng)復(fù)核、業(yè)務(wù)復(fù)核和報告復(fù)核三種復(fù)核類型，主要在復(fù)核的及時性、復(fù)核報告、業(yè)務(wù)抽查和復(fù)核程序監(jiān)管等方面進(jìn)行了強(qiáng)化和改進(jìn)。具體內(nèi)容是：
1、強(qiáng)化同業(yè)復(fù)核的及時性。
只要參加業(yè)務(wù)復(fù)核或報告復(fù)核的事務(wù)所一旦承接了屬于系統(tǒng)復(fù)核范圍的業(yè)務(wù)就必須在18個月之內(nèi)或者下一個復(fù)核日期之前進(jìn)行必要的系統(tǒng)復(fù)核。這就限制那些能力較差的事務(wù)所在業(yè)務(wù)復(fù)核和報告復(fù)核的間隔期內(nèi)承接上市公司審計或鑒證業(yè)務(wù)。
2、改革復(fù)核報告形式，以適應(yīng)社會公眾作為非專業(yè)人士的閱讀理解需求。其中系統(tǒng)復(fù)核報告增加了對復(fù)核過程的描述段，特別是保留意見和否定意見報告的內(nèi)容不再沿用以往的格式，而是要求在報告中全面披露所有復(fù)核過程中發(fā)現(xiàn)的問題。報告中涉及內(nèi)部控制的相關(guān)術(shù)語也被適當(dāng)簡化，有關(guān)的復(fù)核報告內(nèi)容都將向有關(guān)社會各界公開。
3、嚴(yán)格規(guī)范業(yè)務(wù)復(fù)核的內(nèi)容。
相對于系統(tǒng)復(fù)核而言，原有的業(yè)務(wù)復(fù)核涉及的范圍和內(nèi)容都有限，但是復(fù)核委員會仍然對業(yè)務(wù)復(fù)核的效果進(jìn)行了嚴(yán)格的評估，并建議采取更為全面的風(fēng)險基礎(chǔ)復(fù)核程序，從而確保業(yè)務(wù)復(fù)核的效果。復(fù)核委員會還特別強(qiáng)調(diào)，業(yè)務(wù)復(fù)核小組需要嚴(yán)格考查被復(fù)核事務(wù)所的風(fēng)險評估情況與高風(fēng)險業(yè)務(wù)領(lǐng)域。
4、強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)抽查的要求。以系統(tǒng)復(fù)核為例，改革后的同業(yè)復(fù)核制度規(guī)定，抽查業(yè)務(wù)遵循隨機(jī)抽樣的原則，同時兼顧被查事務(wù)所的規(guī)模和當(dāng)年的重點(diǎn)風(fēng)險領(lǐng)域，特別是向被查事務(wù)所告知業(yè)務(wù)抽查清單的時間不得早于現(xiàn)場檢查前兩周。如果被查事務(wù)所無法提供抽查業(yè)務(wù)的有關(guān)資料，將被認(rèn)為是范圍受限。而被出具非標(biāo)復(fù)核報告，并在報告中明確說明無法接受檢查的業(yè)務(wù)情況。
5、強(qiáng)化對復(fù)核程序的監(jiān)管。為提高同業(yè)復(fù)核的有效性，AICPA要求各州協(xié)會強(qiáng)化對復(fù)核過程的監(jiān)管。具體措施包括：抽查一定比例的重大風(fēng)險業(yè)務(wù)的復(fù)核情況，監(jiān)督抽查比例不少于2%，派協(xié)會人員參加事務(wù)所意見交換，定期核查復(fù)核人員的資質(zhì)條件，以及嚴(yán)格控制現(xiàn)場復(fù)核的時間安排等。
除上述改進(jìn)外，改革后的同業(yè)復(fù)核制度還提高了同業(yè)復(fù)核人員的資質(zhì)要求、進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)復(fù)核證據(jù)的重要性、強(qiáng)化了對被查事務(wù)所的法律責(zé)任等方面的要求，以適應(yīng)不斷變化監(jiān)管環(huán)境的要求。
三、美國同業(yè)復(fù)核制度改革分析及對我國CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的啟示
雖然AICPA的同業(yè)復(fù)核改革自2005年1月1日起正式實施，改革措施能否取得預(yù)想中的成效，現(xiàn)在還很難評價，但這次改革的措施和著力點(diǎn)，也許可以為我國CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的發(fā)展提供一些積極的借鑒意義。
（一）協(xié)會開展行業(yè)檢查不可取代
安然事件雖然引發(fā)了對同業(yè)復(fù)核制度的尖銳攻擊，但是AICPA從維護(hù)行業(yè)整體利益的角度，清醒的意識到:行業(yè)協(xié)會開展檢查不可或缺。社會輿論攻擊的是同業(yè)復(fù)核內(nèi)涵的狹隘性。但是從多年來同業(yè)復(fù)核制度的設(shè)計和實施效果來看，復(fù)核制度本身具有積極的推進(jìn)作用，對于維護(hù)注冊會計師行業(yè)整體形象，促進(jìn)行業(yè)整體進(jìn)步發(fā)揮著不可替代的作用，因此AICPA堅持在必要的妥協(xié)中繼續(xù)推行同業(yè)復(fù)核，維護(hù)行業(yè)檢查的權(quán)威。從這一點(diǎn)來看，改革的意義更在于維持了行業(yè)檢查的地位，這對于重塑社會公眾對行業(yè)的信心具有決定性的意義。
（二）協(xié)會開展行業(yè)檢查必須立足于維護(hù)社會公眾利益
AICPA對同業(yè)復(fù)核的改革突出了維護(hù)社會公眾利益，無論是復(fù)核的目標(biāo)設(shè)定還是復(fù)核報告的形式和內(nèi)容都按照這一要求進(jìn)行了全面的改進(jìn)。AICPA還特別承諾向社會有關(guān)各界公開披露同業(yè)復(fù)核報告。這些做法徹底改變了原有同業(yè)復(fù)核制度在制度設(shè)計和信息披露方面的行業(yè)局限性，強(qiáng)化了注冊會計師行業(yè)在社會經(jīng)濟(jì)生活中必須承擔(dān)的責(zé)任。我國的CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)檢查制度也要把維護(hù)社會公眾利益的利益放在第一位，
（三）協(xié)會開展行業(yè)檢查必須嚴(yán)格檢查要求，樹立行業(yè)檢查權(quán)威
同業(yè)復(fù)核制度實施近20年間，更多的改進(jìn)體現(xiàn)為檢查內(nèi)容的系統(tǒng)化，而在確保檢查效果方面缺乏有效的監(jiān)督監(jiān)管措施。而這次改革不僅對復(fù)核程序的各個方面細(xì)化了要求，更突出了協(xié)會對復(fù)核過程的監(jiān)督措施，明確必須進(jìn)行抽查，必要時還要參與現(xiàn)場復(fù)核過程。行業(yè)協(xié)會不再單純是檢查工作的組織者，更要作為獨(dú)立的檢查監(jiān)管力量對復(fù)核過程實施監(jiān)督。這些舉措有助于扭轉(zhuǎn)社會公眾的誤解，提高檢查的效果，樹立行業(yè)檢查的權(quán)威性。這對我國行業(yè)協(xié)會改進(jìn)現(xiàn)場檢查工作，具有積極的借鑒意義。
通過上述分析可見，AICPA推行的改革具有很強(qiáng)的針對性，雖然目前改革的實效尚未完全顯示，但這些改革舉措對于重塑行業(yè)誠信形象，維護(hù)行業(yè)監(jiān)管權(quán)威已經(jīng)開始發(fā)揮積極作用，也對我國注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度的未來發(fā)展提供了積極的借鑒意義。
參考文獻(xiàn)
[1]AICPA Standards for Performing and Reporting on Peer Reviews, AICPA, 2004.
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[5]借鑒國外經(jīng)驗 做好行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的思考．張瑩，陳凱智．中國注冊會計師．2006/1．
