文 肖太壽
建筑企業(yè)的農(nóng)民工存在“四種”不同的用工形式：一是建筑企業(yè)與勞務公司簽訂勞務分包合同的用工形式;二是建筑企業(yè)項目部直接雇傭農(nóng)民工的用工形式;三是建筑企業(yè)與勞務派遣公司簽訂勞務派遣合同，農(nóng)民工為勞務派遣人員的用工形式;四是建筑企業(yè)與個人包工頭簽訂建筑勞務承包合同，農(nóng)民工為個人包工頭隊伍的用工形式。在以上四種農(nóng)民工用工形式下的建筑企業(yè)，對農(nóng)民工的成本如何進行會計核算?對農(nóng)民工的個人所得稅應如何處理?是當前許多建筑企業(yè)面臨的難點問題。筆者通過實踐調(diào)研并結合國家的相關法律稅收政策，對以上問題進行具體分析。
建筑企業(yè)與勞務公司簽訂勞務分包合同的用工形式
(一)建筑企業(yè)與勞務公司簽訂勞務分包合同的用工形式的法務處理
1.農(nóng)民工的雇傭法律關系。
在建筑企業(yè)與勞務公司簽訂勞務分包合同的情況下，在勞動法律關系上，農(nóng)民工與勞務公司構成雇傭和被雇傭的勞動關系，與建筑企業(yè)沒有構成雇傭和被雇傭的法律關系。
2.建筑企業(yè)與勞務公司簽訂勞務分包合同的合法性。
財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號，以下簡稱財稅[2016]36號)附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第(七)項“建筑服務”第一款規(guī)定：以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務?；诖藯l規(guī)定，清包工方式包括兩種方式：一是分包人不采購建筑工程所需的材料(含主材和輔料)，只采購全部人工費用;二是分包人只采購筑工程所需的輔料和全部人工費用。住建部《關于建筑工程施工轉包違法分包等違法行為認定查處管理辦法(試行)》(建市[2014]118號)第9條(五)項規(guī)定：專業(yè)分包人將其承包的專業(yè)工程中非勞務作業(yè)部分再分包的，為違法分包行為。基于此規(guī)定，建筑企業(yè)總包和專業(yè)分包人可以就其純勞務部分進行分包給勞務公司。
(二)農(nóng)民工成本的財務處理
在建筑企業(yè)與勞務公司簽訂勞務分包合同的情況下，勞務公司根據(jù)財稅[2016]36號的規(guī)定，選擇簡易計稅稅方法，直接向建筑企業(yè)開具3%的增值稅專用(普通)發(fā)票，建筑企業(yè)直接憑勞務公司開具的增值稅發(fā)票進成本，在“工程施工———分包成本———人工費用”科目進行成本核算。
(三)農(nóng)民工的個人所得稅處理
在建筑企業(yè)與勞務公司簽勞務分包合同的情況下，在勞動法律關系上，農(nóng)民工與勞務公司構成雇傭和被雇傭的勞動關系，與建筑企業(yè)沒有構成雇傭和被雇傭的法律關系。因此，農(nóng)民工的個人所得稅由勞務公司代扣代繳。
建筑企業(yè)項目部直接雇傭農(nóng)民工的用工形式
(一)建筑企業(yè)項目部直接雇傭農(nóng)民工的用工形式的法務處理
1.農(nóng)民工的雇傭法律關系。
建筑企業(yè)項目部直接雇傭農(nóng)民工的用工形式的情況下，在勞動法律關系上，農(nóng)民工與建筑企業(yè)構成雇傭和被雇傭的法律關系。建筑企業(yè)必須與農(nóng)民工簽訂勞動合同，依法承擔給農(nóng)民工繳納社會保險的義務。
2.簽訂合同時必須注明的條款。
建筑企業(yè)與每一位農(nóng)民工簽訂勞動合同時，為了解決社會保險費用的負擔，必須在勞動合同注明以下兩個條款：第一，在勞動合同中的工資條款中，注明工資必須是含社會保險的工資。 第二，在勞動合同中必須有社會保險事宜條款，該條款注明以下內(nèi)容：××民工自愿放棄在企業(yè)所在地的社保局繳納社會保險，要求回其戶口所在地社保所繳納社會保險。企業(yè)依據(jù)《社會保險法》的規(guī)定，依法履行承擔××民工社會保險費用的義務，每月將社會保險費用和工資按時足額打入民工本人的工資卡?！痢撩窆と绻仄鋺艨谒诘乩U納了社會保險費用，則將有關社會保險繳納憑證交回公司保管備查，如果民工沒有回其戶口所在地社保所繳納社會保險，則今后有關社會保險爭議事項與本公司無關，一切責任由民工本人負責。
(二)農(nóng)民工成本的財務處理
1.會計核算。
根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)第一條的規(guī)定，企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員所實際發(fā)生的費用，應區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關費用扣除的依據(jù)。因此，建筑企業(yè)項目部直接雇傭農(nóng)民工用工形式的 “農(nóng)民工”為建筑公司員工，就按工資薪金列支成本費用，只要是合理的工資薪金都可以在企業(yè)所得稅前扣除。即農(nóng)民工的工資在建筑企業(yè)的 “應付職工薪酬” 會計科目中進行成本核算。核算依據(jù)是項目的考勤記錄、農(nóng)民工工資表清單。
2.具體的農(nóng)民工管理的內(nèi)控流程。
第一、施工企業(yè)必須在工程項目部配備一名勞資專管員，加強民工的進場、出場管理，編制民工考勤記錄表。第二，建筑企業(yè)財務部必須給每一位民工在當?shù)劂y行開辦銀行工資卡并將工資卡發(fā)放到民工手中。第三，勞資專管員必須收集每一位民工的身份證復印件， 并要求民工本人務必在其身份證復印件上簽字確認。第四，施工企業(yè)財務部每個月要編制民工工資支付清單或工作表，要求民工在工資清單上簽字并按手印，作為成本核算的依據(jù)。第五，施工企業(yè)財務部每個月要審核工資支付清單，并與勞資專管員提交回來的工時考勤記錄表、勞務公司與民工簽定的勞務合同名單，核對無誤后依法將工資打入民工本人工資卡。
(三)農(nóng)民工的個人所得稅處理
1.個人所得稅申報繳納地點：工程作業(yè)所在地的地稅局。
《國家稅務總局關于建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員個人所得稅征收管理問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第52號，以下簡稱52號公告)第一條規(guī)定：“總承包企業(yè)、分承包企業(yè)派駐跨省異地工程項目的管理人員、技術人員和其他工作人員在異地工作期間的工資、薪金所得個人所得稅，由總承包企業(yè)、分承包企業(yè)依法代扣代繳并向工程作業(yè)所在地稅務機關申報繳納。總承包企業(yè)和分承包企業(yè)通過勞務派遣公司聘用勞務人員跨省異地工作期間的工資、薪金所得個人所得稅，由勞務派遣公司依法代扣代繳并向工程作業(yè)所在地稅務機關申報繳納。”同時52號公告第四條規(guī)定：“建筑安裝業(yè)省內(nèi)異地施工作業(yè)人員個人所得稅征收管理參照本公告執(zhí)行?！被诖艘?guī)定，建筑建筑安裝業(yè)跨省或省內(nèi)異地工程作業(yè)人員的個人所得稅的申報繳納地點是：工程作業(yè)所在地的地稅局。
2.個人所得稅征收方式的選擇：全額全員申報和核定征收方式中任選其一。
為了解決重復征稅的問題，根據(jù)52號公告第二條和第三條的規(guī)定，跨省異地施工單位應就其所支付的工程作業(yè)人員工資、薪金所得，向工程作業(yè)所在地稅務機關辦理全員全額扣繳明細申報。凡實行全員全額扣繳明細申報的，工程作業(yè)所在地稅務機關不得核定征收個人所得稅?？偝邪髽I(yè)、分承包企業(yè)和勞務派遣公司機構所在地稅務機關需要掌握異地工程作業(yè)人員工資、薪金所得個人所得稅繳納情況的，工程作業(yè)所在地稅務機關應及時提供?？偝邪髽I(yè)、分承包企業(yè)和勞務派遣公司機構所在地稅務機關不得對異地工程作業(yè)人員已納稅工資、薪金所得重復征稅。兩地稅務機關應加強溝通協(xié)調(diào)，切實維護納稅人權益。
3.各省跨省或省內(nèi)異地工程作業(yè)人員的個人所得稅征收政策規(guī)定。
(1)江西省的稅收政策規(guī)定
根據(jù)《江西省地方稅務局關于個人所得稅征收管理有關問題的公告》(江西省地方稅務局公告2016年第4號)第三條的規(guī)定，關于建筑安裝工程項目征收個人所得稅的問題規(guī)定如下：(1)從事建筑安裝工程作業(yè)的單位和個人是個人所得稅的扣繳義務人，應在向個人支付收入時依法代扣代繳其應納的個人所得稅，并向工程作業(yè)所在地的主管地稅機關進行全員全額明細申報。(2)施工企業(yè)承攬工程項目有以下情形之一的，工程作業(yè)所在地的主管地稅機關可按項目經(jīng)營收入的1%預征個人所得稅：第一，企業(yè)未依照國家有關規(guī)定設置賬簿的;第二，企業(yè)雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;第三，企業(yè)未按照規(guī)定的期限辦理扣繳納稅申報(全員全額明細申報)，經(jīng)地方稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的。
(2)廣東省的稅收政策規(guī)定
根據(jù)《廣東省地方稅務局關于統(tǒng)一全省異地施工建筑安裝企業(yè)作業(yè)人員個人所得稅核定征收比例的公告》(廣東省地方稅務局公告2017年第2號)的規(guī)定，廣東省(不含深圳，下同)異地施工建筑安裝企業(yè)作業(yè)人員個人所得稅核定征收比例相關工作要求公告如下：跨省(自治區(qū)、直轄市和計劃單列市)在廣東省范圍內(nèi)從事建筑安裝的異地施工企業(yè)及廣東省內(nèi)跨市從事建筑安裝的異地施工企業(yè)，符合核定征收條件的，其作業(yè)人員個人所得稅由工程所在地主管稅務機關統(tǒng)一按工程造價的4‰核定征收。
(3)江蘇省的稅收政策規(guī)定
《江蘇省地方稅務局公告關于調(diào)整建筑安裝業(yè)個人所得稅核定征收比例的公告》(蘇地稅規(guī)〔2015〕5號)規(guī)定：“建筑安裝業(yè)個人所得稅采取按照工程價款的一定比例核定征收稅款辦法的，核定征收的比例為工程價款的4‰?！?br />
(4)上海市的稅收政策規(guī)定
《建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員個人所得稅申報事項操作規(guī)程(試行)》(滬地稅函[2015]3號)規(guī)定：外省市建筑安裝的總承包企業(yè)、分承包企業(yè)在滬新辦登記的工程項目，其工程作業(yè)人員工資、薪金所得，由總承包企業(yè)、分承包企業(yè)或者勞務派遣企業(yè)代扣代繳的個人所得稅，向工程作業(yè)所在地稅務機關辦理全員全額扣繳明細申報。
