中國水利水電第八工程局有限公司國際公司東加項目/陶海林
印度尼西亞是東南亞地區(qū)最大的經(jīng)濟體，是中國的重要海上鄰國，也是“一帶一路”首倡之地，未來中國與印尼會有更多的雙邊合作，尤其是在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域的合作，這是建筑行業(yè)企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略在印尼的重要機遇，在印尼市場正確籌劃的稅務(wù)事宜，降低成本，增加效益，這是企業(yè)提升在印尼市場競爭力的重要經(jīng)營策略。根據(jù)梅格博士在其《會計學》一書中對稅收籌劃定義: 在納稅發(fā)生之前,有系統(tǒng)地對企業(yè)經(jīng)營和投資行為做出事先安排,降低稅務(wù)成本,這個過程就是稅收籌劃。本文將依據(jù)稅務(wù)籌劃定義整體介紹印度尼西亞EPC總承包項目稅務(wù)策劃策略。
一、印尼稅收制度及稅收優(yōu)惠政策調(diào)研
稅收籌劃應(yīng)以符合稅收政策法規(guī)為導向，印尼EPC總承包項目稅務(wù)籌劃工作必須了解中國的相關(guān)稅收法規(guī)，更要了解印尼的稅法體系和稅收法規(guī)，稅收籌劃應(yīng)以符合稅收政策法規(guī)為導向，稅前籌劃，事先籌劃，符合中國和印尼兩國法律及稅收法規(guī)是中國企業(yè)在印尼稅務(wù)籌劃的前提。稅務(wù)籌劃的合法性原則要求必須了解中國境外工程承包相關(guān)政策、印尼稅收制度及稅收優(yōu)惠政策。
（一）印尼主要稅收制度。
印尼的稅收制度相當完善，采用實行中央和地方兩級課稅制度，稅收立法權(quán)和征收權(quán)主要集中在中央。依照屬人原則（依據(jù)納稅人與本國政治法律的聯(lián)系以及居住的聯(lián)系，來確定其納稅義務(wù)）和屬地原則（依據(jù)納稅人的所得是否來源于本國境內(nèi)，來確定其納稅義務(wù)）行使其稅收管轄權(quán)，現(xiàn)行的主要稅種有：公司所得稅、個人所得稅、增值稅、奢侈品銷售稅、土地和建筑物稅、關(guān)稅、印花稅等，其中EPC工程施工企業(yè)主要面臨以下主要稅種：
1.所得稅（PPH）；采用代扣代繳形式，主要稅種有個人所得稅、進口稅、最終所得稅等。增值稅。增值稅（VAT）是對在印尼境內(nèi)轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅貨物或提供應(yīng)稅服務(wù)而征收的稅項，增值稅是目前印尼最主要的稅種之一，于在1995年4月起開始征收，法定稅率為10%。增值稅應(yīng)納稅額計算一般遵循進-銷項相抵機制。應(yīng)稅項目包括：在境內(nèi)銷售應(yīng)稅貨物，進口應(yīng)稅貨物，企業(yè)在印尼境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在印尼境內(nèi)使用或消費來自境外的應(yīng)稅無形產(chǎn)品等。
（二）印尼稅收優(yōu)惠政策。
為了吸引外資，印尼給外國投資者有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，建筑工程承包主要包括所得稅減免、增值稅免稅、關(guān)稅優(yōu)惠等。具體的優(yōu)惠政策條款主要涉及貨物進出口環(huán)節(jié)、經(jīng)濟特區(qū)、外商投資等方面，對于EPC總承包項目，特別是中國印尼政府間的“兩優(yōu)貸款項目”，最值關(guān)注的是增值稅免稅政策一般結(jié)合所得稅減免和關(guān)稅優(yōu)惠政策一起實施，因為兩項稅收優(yōu)惠政策都在采購環(huán)節(jié)（P環(huán)節(jié)）。
二、整體籌劃及稅前籌劃
（一）整體籌劃。
整體籌劃原則是稅務(wù)籌劃的應(yīng)堅持的重要原則，是指企業(yè)稅務(wù)籌劃時需綜合考慮與之相關(guān)的各稅種效應(yīng)，各子企業(yè)稅收利益訴求應(yīng)當服從整體稅負最低原則。中國建筑企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略在印尼也是極具有中國特色的，大型國有國企是先鋒也是主力，同時旗下多個子公司負責實施不同項目，各項涉稅情況不一樣，稅務(wù)籌劃關(guān)注的稅種也不同，不同子公司也有各自的稅收利益訴求，但根據(jù)印尼所得稅法規(guī)定的要求，同一公司下的項目只能有一個納稅主體，所以整體籌劃顯得尤為重要。堅持整體性原則，可以降低稅務(wù)成本和風險，維護企業(yè)的長遠利益，實現(xiàn)稅收收益最大化。
（二）稅前籌劃。
目前有觀點認為對稅務(wù)籌劃工作的重點在合同執(zhí)行階段，認為造成稅成本的增加和稅務(wù)風險的主要原因是項目履約過程中稅務(wù)管理不善造成的，而忽視合同簽訂和合同談判階段稅務(wù)籌劃工作，而是將稅務(wù)籌劃工作的重心放在合同執(zhí)行階段，在合同談判、合同報價對稅務(wù)成本與稅務(wù)風險估計不足。這不符合稅前籌劃，事先籌劃的概念，會為項目履約階段帶來一系列的稅務(wù)問題，增加稅務(wù)成本，同時，因合同簽訂時帶來的稅務(wù)風險在履約過程中是難以避免的，或者是需要花大代價才能避免，為企業(yè)和項目帶來極大的損失。
三、最重要的稅務(wù)籌劃方案-合同拆分
（一）合同拆分的背景與主要意義。
合同投標階段，需深入研究EPC合同模式對稅務(wù)的影響，特別是對所得稅的影響，EPC工程的納稅組成包括以下幾部分：工程設(shè)計，工程設(shè)計部分印尼政府以代扣代繳的形式征收最終所得稅，業(yè)主行使代扣代繳的義務(wù)；設(shè)備采購，主要包括FOB部分，主要涉及關(guān)稅和增值稅；土建，土建部分發(fā)生在印尼現(xiàn)場，涉及所得稅與增值稅，同時需要清楚印尼政府是否有當?shù)爻煞忠?。在投標階段不需提及合同拆分。合同拆分在中標后，根據(jù)前期的稅務(wù)調(diào)研確定是否需要拆分合同，如果需要分拆在合同談判中需向業(yè)主提出請求拆分合同。
所得稅是EPC項目涉及的最重要稅種之一，納稅基礎(chǔ)是項目利潤，進行EPC合同拆分有深刻的法律依據(jù)和重要意義。根據(jù)中印稅收雙邊協(xié)定第七條規(guī)定，因中國企業(yè)在印尼有常設(shè)機構(gòu)，并且EPC總承包項目工期遠超過六個月，在印尼不能享受雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，需對EPC總承包項目征稅，但實際上設(shè)計和采購基本發(fā)生在中國境內(nèi)，通過國內(nèi)總公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)統(tǒng)一采購并出口，納稅環(huán)節(jié)在中國已經(jīng)發(fā)生，如果印尼政府再征稅則存在重復征稅的情形。
2008年印尼政府對稅法進行重大修改，發(fā)布了關(guān)于從建筑服務(wù)業(yè)務(wù)收入征收所得稅的第51/2008號法規(guī)，建筑服務(wù)類業(yè)務(wù)收入由適用預提所得稅（Non-Final Tax）變更為適用最終所得稅（Final Tax），由付款方代扣代繳的所得稅直接構(gòu)成納稅人在本財政年度內(nèi)的“當期所得稅”，年末不再根據(jù)實際盈利情況匯算清繳，EPC總承包合同如果進行合同拆分，離岸合同可要求業(yè)主不再代扣代繳所得稅。所以，合同拆分的主要意義在于避免雙重征稅。
（二）合同拆分。
1.合同拆分基本思路。
合同拆分一般是根據(jù)納稅組成和合同內(nèi)容發(fā)生地，將EPC合同分為兩個部分進行簽約：設(shè)計和采購部分主要工作在中國境內(nèi)，稱為離岸合同，主要的納稅環(huán)節(jié)在中國境內(nèi)；而EPC合同的C部分主要工作在項目所在地，為ONSHROE合同，主要納稅環(huán)節(jié)在印尼，涉及所得稅、增值稅等。
合同談判時需向業(yè)主提出合同拆分，并確定合同簽訂主體。EPC總包項目常見的簽約主體主要由以下幾種：一是以母公司/分公司(代表處)名義；二是母公司直投的子公司或者合資公司名義；三是母公司間接控股的子公司或者合資公司名義。中國企業(yè)一般選擇離岸合同由國內(nèi)總公司與業(yè)主直接簽約，合同由總公司執(zhí)行；因印尼政府為促進本國技術(shù)的提高和相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展、促進勞動力就業(yè)、積累資本，在岸合同一般有當?shù)爻煞忠螅栌挟數(shù)毓緟⑴c。在岸合同合同一般選擇由在印尼設(shè)立公司或代表處與當?shù)毓窘M成的聯(lián)合體對業(yè)主簽約，合同由聯(lián)營體執(zhí)行。事實上以聯(lián)合體的名義簽約有利于避免雙重征稅，因為只要在岸合同的簽約主體是代表處，印尼稅務(wù)局可認為離岸合同也是由母公司執(zhí)行，可對離岸合同提出納稅要求，并且主要訴求是業(yè)主代扣代繳的最終所得稅這一點，但以聯(lián)合體的名義簽約和執(zhí)行合同，一定程度規(guī)避免對離岸合同的審計風險。（2）分拆合同金額的確定。
根據(jù)中國現(xiàn)行稅法規(guī)定“企業(yè)已在境外繳納的所得稅，可以從其當期應(yīng)納稅額中依法抵免，同時也規(guī)定“境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利”。因為合同拆分時合同金額的大小直接影響收入和利潤。根據(jù)以上規(guī)定將利潤過多的集中在某一合同中都是不合適的，所以如何確定在岸合同和離岸合同的金額，需整體考慮在印尼市場盈利情況和資金使用情況，通過正確的成本測算來指導我們確定相應(yīng)的合同金額，特別是在岸合同合同金額，納稅環(huán)節(jié)在印尼，合同金額的大小直接影響所得稅，如果利潤過高需交高額所得稅；利潤過少虧損嚴重，易引發(fā)稅務(wù)審計。同時，中國和印尼都有相關(guān)的稅收管轄權(quán)的認定標準、避免雙重征稅的規(guī)定，合同拆分時應(yīng)充分考慮拆分方案的是否合理，是否符合規(guī)定，不能違背相關(guān)的法律，如果拆分方案不對，不僅達不到稅務(wù)籌劃的目的，更會帶來稅務(wù)風險。
四、合同履行階段稅務(wù)管理
（一）離岸合同稅務(wù)管理。
離岸合同主要是在中國境內(nèi)履行，重點主要關(guān)注以下兩點：首先,需開具中國稅收居民身份證明，按中國稅法規(guī)定課稅，同時為避免雙重征稅，需將中國稅收居民身份證明提供印尼政府，申請享受稅收協(xié)定規(guī)定的相關(guān)待遇；其次，符合國家相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的，需做免抵退及減免稅優(yōu)惠備案，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)辦理出口退(免)稅認定，做好出口退稅工作，項目部分航空件、臨時性采購、消缺采購等貨物出口退稅工作應(yīng)當加強，出口退稅應(yīng)做到應(yīng)退盡退。
（二）在岸合同履行稅務(wù)管理。
在岸合同執(zhí)行由于是在境外，由于稅務(wù)環(huán)境的不同，與國內(nèi)相比存在新的特點，是EPC合同稅務(wù)籌劃的重點也是難點。同樣也需落實印尼相關(guān)的稅務(wù)優(yōu)惠政策，確定項目稅務(wù)管理模式，明確國內(nèi)總部、印尼代表處、項目部在稅務(wù)管理工作中的定位，完善整個印尼片區(qū)稅務(wù)管理制度建設(shè)，推動整個印尼片區(qū)項目稅務(wù)管理模式的建立，保證稅務(wù)籌劃方案的整體性、持續(xù)性和可行性；稅務(wù)管理應(yīng)當本土化，使用和培養(yǎng)印尼人作為當?shù)囟悇?wù)主管，在選擇會計事務(wù)所方面應(yīng)當選擇在當?shù)匦抛u好、實力強、本土化程度高的會計事務(wù)所。加強與當?shù)囟悇?wù)部門的溝通，注意收集印尼最新的稅務(wù)政策信息。
