作者：盧濤
土地增值稅有其獨(dú)特的計(jì)繳方式：“預(yù)繳”加“清算”，清算又有“必須清算”與“應(yīng)當(dāng)清算”之分。而在“應(yīng)當(dāng)清算”的各類(lèi)情形中，如屬于“已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用”的，后續(xù)就還會(huì)有尾盤(pán)銷(xiāo)售。根據(jù)現(xiàn)行土地增值稅相關(guān)規(guī)定，尾盤(pán)銷(xiāo)售不需進(jìn)行二次清算?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“187號(hào)文”）給出了銷(xiāo)售尾盤(pán)計(jì)算土地增值稅的基本規(guī)定。之后，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》（稅總函〔2016〕309號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“309號(hào)文”），還為尾盤(pán)銷(xiāo)售量身定做了相應(yīng)申報(bào)表及附表。如此，尾盤(pán)銷(xiāo)售的土地增值稅計(jì)繳看似非常清晰了，但是，在實(shí)際操作層面尚有問(wèn)題需要明確、細(xì)化和完善。在此，筆者擇其主要方面進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。
尾盤(pán)銷(xiāo)售還要不要區(qū)分不同房產(chǎn)類(lèi)型？
理應(yīng)區(qū)分。理由在于：
1.《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的。” 187號(hào)文“開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額?！北緱l規(guī)定看似是對(duì)土地增值稅清算的要求，似與尾盤(pán)銷(xiāo)售無(wú)關(guān)，但尾盤(pán)銷(xiāo)售雖無(wú)需進(jìn)行二次清算，但事實(shí)上也是一種清算。因此，也應(yīng)適用上述規(guī)定而區(qū)分不同房產(chǎn)類(lèi)型。
2．土地增值稅出臺(tái)的原因之一就是反房地產(chǎn)暴利，故而采用了超率累進(jìn)稅率，增值比率不同、累進(jìn)級(jí)次不同、適用稅率不同，從而繳納稅款不同，能較好體現(xiàn)調(diào)節(jié)作用。而不同類(lèi)型房產(chǎn)增值率顯然不同，即使再尾盤(pán)銷(xiāo)售時(shí)也應(yīng)加以區(qū)分。不區(qū)分則違背了土地增值稅的設(shè)計(jì)理念上。
3. 187號(hào)文規(guī)定：“在土地增值稅算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷(xiāo)售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積?！倍逅銜r(shí)的扣除項(xiàng)目總金額在之前清算時(shí)已經(jīng)按照不同類(lèi)型房產(chǎn)分別計(jì)算了。從技術(shù)層面為尾盤(pán)銷(xiāo)售時(shí)區(qū)分不同房產(chǎn)類(lèi)型提供了可能。
4．309號(hào)文所附《土地增值稅納稅申報(bào)表（四）（從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人清算后尾盤(pán)銷(xiāo)售適用）》（見(jiàn)下表。以下簡(jiǎn)稱《尾盤(pán)清算表》）也明確給出了“普通住宅”、“非普通住宅”、“其他類(lèi)型房地產(chǎn)”的欄次。從實(shí)操層面也為尾盤(pán)銷(xiāo)售按照不同房產(chǎn)類(lèi)型計(jì)繳土地增稅提供了可能。
尾盤(pán)銷(xiāo)售時(shí)繳納的稅金及附加如何扣除？
?。ㄒ唬├響?yīng)據(jù)實(shí)扣除
從申報(bào)表和計(jì)算公式看：
土地增值稅納稅申報(bào)表（四）
?。◤氖路康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人清算后尾盤(pán)銷(xiāo)售適用）（部分）
從上表看出，第5行“扣除項(xiàng)目金額合計(jì)”，并不像一般的土地增值稅清算表那樣有明細(xì)項(xiàng)目列報(bào)。該行填表說(shuō)明為：“表第5欄各類(lèi)型‘扣除項(xiàng)目金額合計(jì)’應(yīng)為附表‘清算后尾盤(pán)銷(xiāo)售土地增值稅扣除項(xiàng)目明細(xì)表’中對(duì)應(yīng)的該類(lèi)型扣除項(xiàng)目金額合計(jì)數(shù)額?！笨梢?jiàn)，其數(shù)據(jù)是來(lái)源于該表的附表《清算后尾盤(pán)銷(xiāo)售土地增值稅扣除項(xiàng)目明細(xì)表》（見(jiàn)下表，以下簡(jiǎn)稱《明細(xì)表》）。
清算后尾盤(pán)銷(xiāo)售土地增值稅扣除項(xiàng)目明細(xì)表（部分）
《明細(xì)表》告訴我們：扣除項(xiàng)目金額合計(jì)3=1×2。但填表說(shuō)明并沒(méi)有給出第2行“單位成本費(fèi)用”的計(jì)算說(shuō)明。而這兩張申報(bào)表顯然是按照有關(guān)文件進(jìn)行的設(shè)計(jì)。回顧187號(hào)文尾盤(pán)銷(xiāo)售扣除項(xiàng)目的計(jì)算公式：“單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積?！逼渲小扒逅銜r(shí)的扣除項(xiàng)目總金額”顯然是包含了清算時(shí)的“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等”。按此公式，則尾盤(pán)銷(xiāo)售時(shí)可扣除的稅金及附加就不是根據(jù)實(shí)際繳納數(shù)實(shí)扣除而是利用之前清算數(shù)據(jù)計(jì)算扣除。但筆者認(rèn)為不盡合理，建議據(jù)實(shí)扣除。原因在于：
1. 土地增值稅扣除的基本規(guī)則是據(jù)實(shí)扣除。尾盤(pán)銷(xiāo)售時(shí)實(shí)際繳納的稅金及附加是隨每套房屋銷(xiāo)售產(chǎn)生的，能夠區(qū)分清楚且有相應(yīng)憑證，完全可以據(jù)實(shí)扣除而無(wú)需計(jì)算扣除，這和土地增值稅一般清算時(shí)據(jù)實(shí)扣除稅金于附加的道理一樣。
2. 實(shí)際繳納的稅金及附加在稅務(wù)局端留有痕跡，據(jù)實(shí)扣除也便于數(shù)據(jù)比對(duì)和進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管控。
3. 稅金及附加隨房屋銷(xiāo)售產(chǎn)生，房產(chǎn)售價(jià)不同稅金及附加也不一樣，匹配不同房產(chǎn)類(lèi)型據(jù)實(shí)扣除也相對(duì)合理。
4. 《明細(xì)表》雖然沒(méi)有給出其與主表間的行次關(guān)系，但也分別列式了“本次與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅基金及附加”的欄次，有實(shí)際填報(bào)路徑，為據(jù)實(shí)扣除提供了指引。
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當(dāng)然，如果稅金及附加予以據(jù)實(shí)扣除，則需要對(duì)187號(hào)文給出的計(jì)算公式增加解釋?zhuān)骸吧鲜龉街小逅銜r(shí)的扣除項(xiàng)目總金額’，不含與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。”同時(shí)，對(duì)309號(hào)文尾盤(pán)銷(xiāo)售相關(guān)申報(bào)表填表說(shuō)明進(jìn)行修改完善：
1.《明細(xì)表》：首先，第2行“單位成本費(fèi)用”改為“單位建筑面積成本費(fèi)用”，與167號(hào)文的表述保持一致，以免發(fā)生歧義。其次，填表說(shuō)明中增加：“表第2行‘單位建筑面積成本費(fèi)用’根據(jù)167號(hào)文計(jì)算公式計(jì)算得出?！?
2.《尾盤(pán)清算表》：第5行“扣除項(xiàng)目金額合計(jì)”的填表說(shuō)明修改為：“表第5欄各類(lèi)型‘扣除項(xiàng)目金額合計(jì)’應(yīng)為附表‘清算后尾盤(pán)銷(xiāo)售土地增值稅扣除項(xiàng)目明細(xì)表’第3行對(duì)應(yīng)的該類(lèi)型‘扣除項(xiàng)目金額合計(jì)’數(shù)加‘本次與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金及附加’?！?（未完待續(xù)）
核定方式清算后的尾盤(pán)銷(xiāo)售如何計(jì)算稅款？
之前兩個(gè)問(wèn)題是針對(duì)查賬清算方式下尾盤(pán)銷(xiāo)售的討論。而在實(shí)際中還有核定清算情形（這里講的是大核定），其后的尾盤(pán)銷(xiāo)售應(yīng)如何計(jì)算土地增值稅稅款呢？如仍核定征收，其征收率是否需要調(diào)整？為便于實(shí)際操作和避免征納風(fēng)險(xiǎn)，筆者建議：保持整個(gè)項(xiàng)目前后期清算方式及征收率一致，即延續(xù)核定征收方式、沿用之前清算時(shí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的征收率，無(wú)需再行調(diào)整。
尾盤(pán)銷(xiāo)售稅款計(jì)算適宜采用怎樣的頻率？
每套房屋基于面積朝向等差異而售價(jià)有異，且銷(xiāo)售時(shí)點(diǎn)不同，市價(jià)還有波動(dòng)。計(jì)稅頻率會(huì)影響到不同銷(xiāo)售價(jià)格能否合并。對(duì)尾盤(pán)銷(xiāo)售而言，即使扣除項(xiàng)目金額相對(duì)固定，但銷(xiāo)售收入的不同，必然會(huì)導(dǎo)致增值額不同、增值比率差異，進(jìn)而導(dǎo)致適用稅率不同、繳納稅款不同。因此，確定計(jì)稅頻率也是現(xiàn)實(shí)操作需要明確的問(wèn)題。按次還是按期？按次的話，是“銷(xiāo)售一次計(jì)算一次”？還是“尾盤(pán)全部售完總算一次”？從風(fēng)險(xiǎn)管控及征納效率角度考慮，筆者不建議尾盤(pán)銷(xiāo)售時(shí)按次計(jì)繳，主張按月匯總計(jì)算稅款申報(bào)納稅。
