文 劉天永
近日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2018年第28號)(以下簡稱《管理辦法》)，對企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的許多問題進行了詳細規(guī)定。本文擬結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)所得稅計算中遇到的常見問題，對管理辦法》進行分析，供大家參考。
稅前扣除憑證要具有真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性
《管理辦法》第四條規(guī)定：“稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)真實，且支出已經(jīng)實際發(fā)生;合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定;關(guān)聯(lián)性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力”。
《管理辦法》與《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定是一致的，并且指出真實性的要求是已實際支出的真實業(yè)務(wù)，關(guān)聯(lián)性則強調(diào)了證明力。該三性的要求又一次明確了房地產(chǎn)企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時某些用于扣除的憑證存在稅務(wù)風險。例如，由于房地產(chǎn)行業(yè)并購過程中常存在土地或股權(quán)價格高于賬面價格的情況，但是對于溢價部分卻無法取得合法的票據(jù)，為了降低稅務(wù)成本，有些企業(yè)至今仍會使用建筑業(yè)發(fā)票沖抵其他費用。這種做法存在稅務(wù)風險，筆者建議房地產(chǎn)企業(yè)還是改從交易架構(gòu)安排入手，降低稅負。
稅前扣除憑證的形式因應(yīng)稅與否而有不同
根據(jù)《管理辦法》第九條、第十條的規(guī)定，屬于增值稅應(yīng)稅項目且對方為應(yīng)開具發(fā)票的納稅人的，企業(yè)應(yīng)以發(fā)票作為稅前扣除憑證。其他情況下，企業(yè)應(yīng)提供收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證?？梢?，發(fā)票仍然是扣除憑證的重要類型，在應(yīng)開具發(fā)票情況下，企業(yè)一般不能僅靠其他憑證作為扣除依據(jù)而不提供發(fā)票。
目前房地產(chǎn)企業(yè)在小額零星業(yè)務(wù)費用采用的是以票抵賬的方式，但是往往實際業(yè)務(wù)與報銷的票所記載內(nèi)容并不相符。這些雖然金額不大，但是卻存在稅務(wù)風險。筆者建議，房地產(chǎn)企業(yè)對于小額零星業(yè)務(wù)付款時還是本著真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則，盡量采用轉(zhuǎn)賬支付等非現(xiàn)金方式，明確收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關(guān)信息，以此作為日后計算企業(yè)所得稅時的扣除憑證。
支出真實、扣除憑證不符合要求，滿足條件時仍可扣除
根據(jù)《管理辦法》第十二條至第十六條的規(guī)定，當企業(yè)因真實業(yè)務(wù)獲得的不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證時，該不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證不能作為稅前扣除憑證。但是在當年匯算清繳期結(jié)束前能夠補開、換開發(fā)票、其他外部憑證并符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。如果因為對方原因不能補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可以憑(必備資料)無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料;相關(guān)業(yè)務(wù)活動的合同或者協(xié)議;采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證等資料進行支出的稅前扣除。
如果是匯算清繳期結(jié)束后稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當自被告知之日起60日內(nèi)補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中因?qū)Ψ皆驘o法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應(yīng)當按照第十四條規(guī)定提供可以證實其支出真實性的相關(guān)資料。
上述幾條規(guī)定對善意取得的虛開發(fā)票所對應(yīng)的成本能否稅前列支予以了明確，對各類企業(yè)計算企業(yè)所得稅均具有重要意義。需要注意的是，這里對證明支出的真實性所需要的材料做出了部分列舉，并且明確了必備資料。企業(yè)應(yīng)在交易過程中，注意留存相關(guān)資料，并且采用非現(xiàn)金方式支付，以防出現(xiàn)虛開發(fā)票時因資料欠缺而無法扣除成本。
房產(chǎn)開發(fā)項目結(jié)算計稅成本后取得的發(fā)票可追溯扣除
(一)《管理辦法》出臺之前，關(guān)于結(jié)算計稅成本以后取得的成本發(fā)票如何扣除的規(guī)定
1.國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知(國稅發(fā)[2009]31號，以下簡稱國稅發(fā)[2009]31號)第三十二條規(guī)定：“除以下幾項預(yù)提(應(yīng)付)費用外，計稅成本均應(yīng)為實際發(fā)生的成本。(一)出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%?！币罁?jù)該規(guī)定，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)滯后取得成本發(fā)票，同時發(fā)票不足的金額超過出包工程合同總金額的10%，那么需要調(diào)整計稅成本，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。對于以后年度取得發(fā)票的，是在取得發(fā)票年度扣除，還是追溯調(diào)整到發(fā)生年度扣除，并不明確。
2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告)規(guī)定：“六、關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題根據(jù)《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理”。筆者認為這條規(guī)定并不適用于國稅發(fā)[2009]31號第三十二條規(guī)定的情形(一)下以后年度取得發(fā)票該在何時扣除的問題，理由是在該情形下，超過10%比例的部分本來就不能在該年度扣除，不滿足15號公告中所要求的“按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出”的條件。
(二)《管理辦法》的規(guī)定
《管理辦法》第十七條規(guī)定：“除發(fā)生本辦法第十五條規(guī)定的情形外，企業(yè)以前年度應(yīng)當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規(guī)定提供可以證實其支出真實性的相關(guān)資料，相應(yīng)支出可以追補至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補年限不得超過五年?！?br />
根據(jù)該規(guī)定，可以明確，對于房地產(chǎn)開發(fā)項目結(jié)算計稅成本以后取得的成本發(fā)票可追溯扣除。以例說明：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)的A項目于2013年7月完工且業(yè)主當月開始辦理入住手續(xù)，完工時尚有160萬元出包工程價款未取得發(fā)票，但以預(yù)提成本方式把未取得發(fā)票的160萬元工程成本全額計入會計成本。出包工程合同總金額為1 400萬元。該公司在2013年9月20日結(jié)算A項目開發(fā)產(chǎn)品計稅成本。2014年6月取得160萬元工程價款發(fā)票，那么未計入計稅成本的20萬元(160-140)應(yīng)該計入2013年的成本中，也即追溯扣除。
切勿錯誤適用《管理辦法》的規(guī)定進行籌劃
根據(jù)《管理辦法》第十三條、十四條、十五條的規(guī)定，對于企業(yè)應(yīng)當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，若支出真實且已發(fā)生，可以在規(guī)定期限補開，或者提供其他資料，進行稅前扣除。這是不是意味著當遇到國稅發(fā)[2009]31號第三十二條規(guī)定的情形(一)中出包工程未取得全額發(fā)票時，可以先將實際支出成本進行稅前扣除，繞開國稅發(fā)[2009]31號文第三十二條的限制呢?
筆者認為，這樣理解規(guī)定的條文是錯誤的?！豆芾磙k法》第十三至十五條規(guī)定的情形是企業(yè)已實際支出全部費用，但是由于對方的問題(如虛開、偽造、變造等方法開具不合規(guī)的發(fā)票、對方注銷、撤銷、依法被吊銷、被依法認定為非正常戶等)獲得發(fā)票或者其他外部憑證有問題或者有困難。而國稅發(fā)[2009]31號第三十二條規(guī)定的情形(一)是因為出包工程未最終辦理結(jié)算而未獲得全額的發(fā)票，并不是交易對方存在問題。因此，當出現(xiàn)出包工程因未最終辦理結(jié)算而未獲得全額的發(fā)票時，如果對無票成本進行全額扣除，除非能在當年度匯算清繳期結(jié)束前，或者如果是匯算清繳期結(jié)束后稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)并通知之日起60日內(nèi)提供發(fā)票、其他外部憑證或者要求的資料，否則，不但面臨納稅調(diào)整的風險，還可能導(dǎo)致這些成本以后也無法追補扣除。因為根據(jù)《管理辦法》的解讀中規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證，企業(yè)自被告知之日起60日內(nèi)補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照《辦法》第十四條規(guī)定憑相關(guān)資料證實支出真實性后，相應(yīng)支出可以在發(fā)生年度稅前扣除。否則，該支出不得在發(fā)生年度稅前扣除，也不得在以后年度追補扣除。
綜上，《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》始終貫穿了“放管結(jié)合、優(yōu)化服務(wù)”的理念，減輕了納稅人的辦稅負擔，同時其詳細的規(guī)定有利于企業(yè)加強財務(wù)管理和內(nèi)控管理，降低稅收風險。并且規(guī)定了補救措施，保障了企業(yè)的合法權(quán)益。但是，企業(yè)一定要準確把握《管理辦法》規(guī)定的內(nèi)容，切勿片面理解而進行錯誤稅務(wù)籌劃，帶來稅務(wù)風險。
