張智文 秦文嬌
近日，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕70號(hào)）與《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅期末留抵退稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅教育費(fèi)附加和地方教育附加政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕80號(hào)）相繼發(fā)布，納稅人不但要熟知稅務(wù)處理，還要了解相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南（2018）的規(guī)定，對(duì)于增值稅直接減征、免征、出口退稅、即征即退、留抵退稅，分別采用不同的會(huì)計(jì)處理。
留抵退稅的稅務(wù)處理
1.退稅范圍。必須滿足2個(gè)條件，一是符合財(cái)稅〔2018〕70號(hào)文件規(guī)定的18個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)大類(lèi)的范圍，或是取得電力業(yè)務(wù)許可證（輸電類(lèi)、供電類(lèi)）的電網(wǎng)企業(yè)；二是只能是納稅信用等級(jí)為A級(jí)或B級(jí)的納稅人。
2.退稅憑證。只包括已抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)和解繳稅款完稅憑證，這三種可退稅抵扣憑證。
3.退還金額。遵循可退還的期末留抵稅額與2017年底期末留抵稅額孰小原則。
可退還的期末留抵稅額=納稅人申請(qǐng)退稅上期的期末留抵稅額×退還比例
退還比例＝規(guī)定期間已抵扣的可退稅抵扣憑證注明的增值稅額÷同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
假設(shè)A企業(yè)是符合退稅條件的納稅人，為2014年以前成立的企業(yè)，2015年~2017年3年全部可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為200萬(wàn)元，其中3大類(lèi)憑證匯總進(jìn)項(xiàng)稅額為160萬(wàn)元，則退稅比例為80%（160÷200）。
A企業(yè)于2018年8月申請(qǐng)退還增值稅留抵稅額，其2017年期末留抵稅額為70萬(wàn)元，2018年7月期末留抵稅額為100萬(wàn)元。則：
可退還的期末留抵稅額=100×80%=80（萬(wàn)元）；
由于2017年期末留抵稅為70萬(wàn)元，小于80萬(wàn)元。
因此，A企業(yè)實(shí)際可退還增值稅留抵稅額的金額為70萬(wàn)元。
4.抵免附加稅。增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加的計(jì)稅（征）依據(jù)中扣除退還的增值稅稅額。
假設(shè)納稅人2018年8月留抵退稅10萬(wàn)元，9月實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售100萬(wàn)元（稅率16%，不考慮進(jìn)項(xiàng)稅額），則9月應(yīng)繳納增值稅額16萬(wàn)元，已經(jīng)退還的留抵稅額從計(jì)算城建稅和教育費(fèi)附加中扣除，則：
9月應(yīng)繳納城建稅和教育費(fèi)附加=（16-10）×（7%+5%）=0.72（萬(wàn)元）。
各類(lèi)增值稅優(yōu)惠的會(huì)計(jì)處理
1.增值稅即征即退的會(huì)計(jì)處理。比如軟件企業(yè)即征即退增值稅與企業(yè)日常銷(xiāo)售密切相關(guān)，屬于與企業(yè)的日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)計(jì)入“其他收益”科目。
例如甲企業(yè)銷(xiāo)售其自主開(kāi)發(fā)的軟件，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，適用增值稅即征即退政策，按16%的稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分，實(shí)行即征即退。甲企業(yè)2018年8月納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)歸屬于7月的增值稅即征即退提交退稅申請(qǐng)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后的退稅額為20萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 200000
貸：其他收益 200000
2.增值稅減免的會(huì)計(jì)處理。個(gè)別減免稅款需要按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如，屬于一般納稅人的加工型企業(yè)，根據(jù)稅法規(guī)定招用自主就業(yè)退役士兵并按定額扣減增值稅，應(yīng)當(dāng)將減征的稅額計(jì)入當(dāng)期損益，即借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅額）”科目，貸記“其他收益”科目。
3.小微企業(yè)免稅的會(huì)計(jì)處理。增值稅小規(guī)模納稅人月銷(xiāo)售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元），享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。會(huì)計(jì)處理應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“其他收益”科目。
4.增值稅先征后返的會(huì)計(jì)處理。例如某企業(yè)生產(chǎn)一種先進(jìn)的模具產(chǎn)品，按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定，適用增值稅先征后返政策。2018年1月，該企業(yè)實(shí)際繳納增值稅額60萬(wàn)元。2018年2月，實(shí)際收到返還的增值稅額42萬(wàn)元（返還70％）。會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 420000
貸：其他收益 420000
5.增值稅留抵退稅的會(huì)計(jì)處理。留抵退稅不屬于政府補(bǔ)助，不可以計(jì)入“其他收益”等科目。目前實(shí)務(wù)中有兩種處理方法：
（1）第一種：
借：銀行存款等
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
留抵稅額是因進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額所致，通過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出這種做法，從會(huì)計(jì)的角度考慮，便于平賬。但結(jié)合稅法其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出范圍，主要是指《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第二十七條規(guī)定的增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，所列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的情形，而留抵稅額不在稅法規(guī)定的不得抵扣而要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的范圍。因此，第一種處理會(huì)計(jì)與稅法不太協(xié)調(diào)。
（2）第二種：
借：銀行存款等
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（紅字）
這種借方一紅一藍(lán)在會(huì)計(jì)處理中很常見(jiàn)，用進(jìn)項(xiàng)稅額紅字直接沖抵留底的稅額，從而規(guī)避了稅法上進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的不和諧現(xiàn)象，筆者支持第二種做法。
