■劉豐收/文
【案例】某純電動(dòng)汽車整車售價(jià)37 萬(wàn)
元，也可以不含電池27 萬(wàn)元銷售，并按每
月1280 元租用專用電池。整車質(zhì)保是6
年或15 萬(wàn)公里，而電池的質(zhì)保是10 年或
25 萬(wàn)公里。若消費(fèi)者選擇租用電池模式，汽車銷售商如何確認(rèn)收入？
新收入準(zhǔn)則第九條和第十條闡述了履約義務(wù)的定義、可明確區(qū)分商品或服務(wù)應(yīng)該滿足的條件以及表明不可單獨(dú)區(qū)分的情形，主要要求如下圖所示。
簡(jiǎn)要分析
分析的核心在于不含電池的汽車與電池是否構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則第十條明確下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分：企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶；該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制；該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。
針對(duì)該示例，汽車與其專用電池是否可明確區(qū)分的分析如下圖所示。
也可能有人認(rèn)為客戶不能從汽車或從汽車與其他易于獲得資源一起使用中
或從其他交易或事項(xiàng)中獲得的資源。也就是說(shuō)，企業(yè)根據(jù)合同已向客戶轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)也屬于客戶易于獲得的資源。
示例概括
可以看出，根據(jù)對(duì)企業(yè)向客戶承諾的商品或服務(wù)是否屬于可明確區(qū)分商品或服務(wù)的判斷，合同將得出不同的結(jié)論，并可能適用不同的準(zhǔn)則。
分析的難點(diǎn)在于如何在基于合同進(jìn)行考慮時(shí)，判斷該電池與汽車可明確區(qū)分，即企業(yè)向客戶出租電池的承諾與合同中出售汽車的承諾是否可單獨(dú)識(shí)別。
從“單獨(dú)風(fēng)險(xiǎn)”的角度考慮，租賃的電池對(duì)客戶而言可能并不面臨技術(shù)過(guò)時(shí)的主要風(fēng)險(xiǎn)，客戶可以通過(guò)改租新電池享用新技術(shù)。整車購(gòu)買則面臨電池技術(shù)過(guò)時(shí)風(fēng)險(xiǎn)，除非租賃合同明確不允許更換電池，或新電池的轉(zhuǎn)租成本很高。因此，汽車銷售與電池租賃更像是單獨(dú)的履約義務(wù)。另外，從法定所有權(quán)的角度看，電池是“租”的，而非由客戶擁有法定所有權(quán)。但是在本例中，租賃的特定電池是不能更換的，即整車購(gòu)買與單買汽車并租用電池對(duì)客戶而言的風(fēng)險(xiǎn)并無(wú)不同。
我們認(rèn)為，可以從銷售商的角度考慮交易的實(shí)質(zhì)，例如銷售商如何對(duì)兩種模式
進(jìn)行處理，業(yè)務(wù)流程、管理模式、面臨的風(fēng)險(xiǎn)有何本質(zhì)不同。還可以結(jié)合租賃準(zhǔn)則評(píng)估合同是否包含一項(xiàng)租賃。
從另一個(gè)角度看，上述觀點(diǎn)的不同并不會(huì)導(dǎo)致汽車銷售商會(huì)計(jì)處理的不同（僅導(dǎo)致適用不同的準(zhǔn)則）。對(duì)于下表中的觀點(diǎn)1，此時(shí)不滿足履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，因而應(yīng)在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。買車租電池模式下，確認(rèn)的銷售收入為37 萬(wàn)元，隨后每月確認(rèn)應(yīng)收租金及采用實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入。對(duì)于觀點(diǎn) 2，汽車銷售適用收入準(zhǔn)則，電池租賃適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——
租賃》。而根據(jù) 2018 年 1 月財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于征求< 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)
——租賃（修訂）（征求意見稿）>的函》
（財(cái)辦會(huì)〔2018〕1 號(hào)），生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃，無(wú)論其是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)—— 收入》有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定，在租賃期開始日， 該出租人均應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。即確認(rèn)的銷售收入同樣為
37 萬(wàn)元，隨后同樣采用實(shí)際利率法計(jì)算并確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入。
受益，理由是電池是專用的，不能用于其他廠商的汽車，但該汽車也只能使用該專用電池，從而使客戶不能單獨(dú)從汽車受益，也不能從其他廠商獲得電池資源。但是根據(jù)《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入> 應(yīng)用指南》（2018），易于獲得的資源，是指企業(yè)（或其他企業(yè)）單獨(dú)銷售的商品或服務(wù)、或者客戶已經(jīng)從企業(yè)獲得的資源（包括企業(yè)按照合同將會(huì)轉(zhuǎn)讓給客戶的商品或服務(wù)）
圖：可明確區(qū)分商品或服務(wù)的判斷
至真至純的會(huì)計(jì)情懷
——記南京大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究院院長(zhǎng)、教授楊雄勝
■本報(bào)記者 何欣哲
表：汽車與其專用電池是否可明確區(qū)分
可明確區(qū)分應(yīng)滿足的條件 客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源
一起使用中受益
企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分
結(jié)論
觀點(diǎn) 1 單買汽車的用戶可以另外購(gòu)買電池后使用。
企業(yè)經(jīng)常單獨(dú)出售汽車這一事實(shí)可能表明客戶能夠從單獨(dú)使用該商品、或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲益。 電池與車具有高度關(guān)聯(lián)性，表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓電池的承諾與合同中其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分。
租賃電池的模式跟《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入>應(yīng)用指南（》2018） 的例 14（可單獨(dú)區(qū)分的易耗品）有所不同。例 14 的設(shè)備可以單獨(dú)運(yùn)行， 易耗品是在需要時(shí)更換；而車與電池不能分開運(yùn)行。對(duì)客戶而言，其
“購(gòu)買”的是組合產(chǎn)出，電池相當(dāng)
于分期付款購(gòu)買。
不含電池的汽車與電池構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，整體作為銷售處理
觀點(diǎn) 2
同上 在分析電池與車是否具有高度關(guān)聯(lián)性時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)在履行合同過(guò)程中兩個(gè)項(xiàng)目之間是否存在轉(zhuǎn)化關(guān)系， 而不是考慮某個(gè)項(xiàng)目從其本身性質(zhì)來(lái)看是否依賴另一項(xiàng)目（即，兩個(gè)項(xiàng)目之間是否存在功能關(guān)系）。
與《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收
入>應(yīng)用指南》（2018）的例 14 類似， 電池與車之間并未產(chǎn)生重大影響—
—提供車的承諾能夠與提供電池的承諾分開履行，因此并非高度依賴
或高度關(guān)聯(lián)。
不含電池的汽車作為銷售處理，電池作為出租處理
