周興 中鐵十七局鋪架公司
一、施工企業(yè)責任成本核算工作中存在的問題
施工企業(yè)主要以工程項目為成本管控的主體，受流動性強、工期短等因素影響，粗放的成本管控方式難以根本扭轉，各級領導人員更加關注現(xiàn)場、工期、安全、質量，對成本管控投入精力不足，“產高利低”局面普遍存在。要從根本上扭轉這一局面，在“節(jié)流”上推行責任成本管理、落實成本精細管控勢在必行。但責任成本管理雖推行多年，實際效果不佳，口號多過實干，尤其是責任成本核算更是推進艱難，總結起來主要存在如下六大問題：
一是成本歸集“一鍋粥”。項目各級領導與財務人員成本歸集意識不強，對成本費用的核算僅僅停留在對工、料、機等五大費用的簡單歸集，沒有深入細化到各“單項工程”及“責任成本中心”，也沒有實現(xiàn)與計劃部門的對接，所有成本都匯在“一鍋粥”里。要想從財務核算系統(tǒng)中查詢實際成本開支情況，明確各“單項工程”成本是節(jié)是超、各“責任成本中心”是獎是罰，都無從下手，找不到準確可靠的數(shù)據(jù)支撐，只能另建輔助臺賬或查賬翻憑證進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計，耗時費力還不能保證準確。
二是過程管控形同虛設。要想做好過程管控，有準確可靠的實際成本依據(jù)是關鍵。成本歸集的“一鍋粥”，必然導致項目管理人員無法把握各細項成本的開支情況，對各工序的己開支成本、還需開支成本以及預計節(jié)超情況，對項目預計盈虧情況心中沒數(shù)，想要開展過程管控卻無從下手，無法對成本的節(jié)超進行精準定位，也無法采取必要的措施予以糾偏導正，只能缺人再上、缺材料再買、缺設備再租，最終結果是不到項目結束不知是盈是虧，盈虧明了卻也為時已晚。
三是相關部門各自為政。做好責任成本管理及核算工作，需要各成本相關部門的協(xié)調統(tǒng)一，必須擰成一股繩，形成合力，才能確保實效。但目前部門間成本管控各自為政的問題愈發(fā)明顯，主要表現(xiàn)在：首先，項目未形成統(tǒng)一的成本管控標準，部門之間成本數(shù)據(jù)不能相互使用，比如計劃部門開展成本分析、管控都是基于“單項工程”成本，但若無統(tǒng)一的“單項工程”模板，財務部門歸集的實際成本數(shù)據(jù)對計劃部來說毫無用處；其次，各部門成本管理思路存在差異，財務偏重于項目整體盈虧的把握及資金、經費的管控；計劃偏重于人工成本及工序成本的管制；物資則偏重于材料收支存管理及單價、數(shù)量的管制；設備偏重于單機單車核算及臺班、租賃價格的管控等等，這些差異必然導致各部門成本管控方向的不一致；再次，部門間協(xié)調配合力度不夠，項目成本分管領導往往兼職，對成本統(tǒng)籌管理及部門間協(xié)調投入精力不夠，部門間沒有配合意識，各干各的事，溝通不暢，協(xié)作不力。以上種種表現(xiàn)，直接導致項目成本管理難以形成合力，成本歸集工作僅剩財務部門在做，其他部門歸集意識不強，參與度低，歸集效果差。
四是成本分析言之無物。目前施工企業(yè)開展項目成本分析，普遍模式是各部門針對其分管成本進行單獨分析，并由計劃部門匯總成項目整體的成本分析報告，也有部分項目針對某一單項成本開展專項分析，但由于沒有準確可靠的實際成本數(shù)據(jù)作為支撐，只能簡單的進行數(shù)據(jù)對比，或粗線條分析五大費用節(jié)超情況、項目大致盈虧情況，無法通過實際成本與合同額、責任成本預算的對比分析，將超支成本明確到具體部位，且各部門的分析角度不同，分析結論不能相互印證，結果是成本分析過后，節(jié)超情況依然不明、影響因素依舊把握不準，對成本管控作用不大，基本是在走過場，沒有實際意義。
五是管控責任落實缺位。責任成本管理的關鍵是“責任”，而成本的歸集核算是落實成本管控責任至關重要的一環(huán)。由于施工企業(yè)責任成本核算工作弱化，導致責任成本管理工作在成本二次分解、核定責任目標、簽訂責任合同之后，缺少實際成本數(shù)據(jù)依據(jù)，后續(xù)的成本分析、管控及考核、兌現(xiàn)等工作都難以實現(xiàn)，即使勉強進行也只是走走形勢。沒有這些后續(xù)工作，尤其是考核兌現(xiàn)，何談落實成本管控責任，沒有實際成本數(shù)據(jù)支撐的責任成本管理必然是一句空談。
六是定額測定、變更索賠依據(jù)缺乏。準確可靠的工程定額對施工企業(yè)經營承攬、成本管控及變更索賠等有非常重要的指導意義，而變更索賠則是施工企業(yè)增收創(chuàng)效的重要來源，二者的重要性不容忽視，但兩項工作的開展都是基于“單項工程”的實際成本。責任成本核算工作的不到位，實際成本數(shù)據(jù)缺乏，施工企業(yè)要測算出最合理、最經濟的工程定額非常困難，項目間的測算結果也往往存在很大差異；變更索賠則只能依靠翻閱憑證來收集基礎資料與成本數(shù)據(jù)，工作量大且不準確。
二、強化責任成本核算的有效方法
通過分析可以看出，施工企業(yè)要想推行責任成本管理、提升管控水平、促進提質增效，進而扭轉 “產高利低”不利局面，實現(xiàn)快速全面有序發(fā)展，財務管理上做好責任成本核算、做實實際成本數(shù)據(jù)，勢在必行。
要想做好施工企業(yè)責任成本核算，關鍵是要牢牢把握責任成本的兩個關鍵要素，即“單項工程”與“責任成本中心”，在財務核算系統(tǒng)的成本歸集科目“工程施工-合同成本”科目下，為兩個關鍵要素分別添加輔助核算。日常財務記賬時，項目每一筆成本費用都要確保通過兩項輔助核算，準確歸集到各個“單項工程”及“責任成本中心”，實現(xiàn)成本數(shù)據(jù)歸集的流程化、標準化，這樣就可以做實實際成本數(shù)據(jù)，為成本分析、管控、糾偏、考核以及定額測定、變更索賠等提供可準確可靠的數(shù)據(jù)支撐。這種方法稱之為“雙輔助責任成本核算方法”。
三、“雙輔助責任成本核算方法”的具體操作
高效運用“雙輔助責任成本核算方法”開展責任成本核算，必須做好如下幾項工作：
（一）設定完善初始模板
開展責任成本核算，首先要在財務核算系統(tǒng)中完善項目“單項工程”與“責任成本中心”模板的初始化設置，為后續(xù)工作提供規(guī)范與標準。
1.“單項工程”的初始化
“單項工程”其實就是施工工序，核算“單項工程”的目的主要是“明節(jié)超”，即：做實工序成本，通過對比分析，找出工序成本是否超支，查找原因及時糾偏，確保工序成本最低，這是過程控制的需求，也是定額測定、變更索賠的依據(jù)。
“單項工程”模板的初始化要遵循三個原則：合同是基、測評為補、需求修正，即：“單項工程”模板設置要以《施工合同》的“工程量清單”為基礎，要以責任成本預算批復的“責任成本清單”為補充，同時充分考慮項目管理的需要。這樣的設置才能充分滿足責任成本核算工作需要，也可以完美實現(xiàn)與計劃部門以及責任成本管控目標的雙對接，確保歸集數(shù)據(jù)可以用到實處，不至于做無用功。
此外還要注意：一是模板設置不宜過細，滿足項目基本管理需要即可，否則工作量太大，費時費力卻無實際意義；二是模板必須經過項目充分研討后，上報法人層面審核并統(tǒng)一添加，確保法人層面“單項工程”模板的規(guī)范統(tǒng)一，以便開展項目間橫向對比分析。
2.“責任成本中心”的初始化
“責任成本中心”是項目為了管理需要，將項目整體成本劃分為若干可單獨歸集的成本中心，并明確負責人、核定責任目標、簽訂《責任合同》、開展考核兌現(xiàn)等，并將考核結果與負責人的薪酬掛鉤。核算“責任成本中心”的目的主要是“定責任”，即：核算實際成本，對比責任目標，考核盈虧績效，并通過薪酬兌現(xiàn)來落實成本管控責任，確保成本管控目標。
“責任成本中心”的劃分不設置公司統(tǒng)一模板，而由項目根據(jù)管理需要自行確定，但必須堅持五項基本原則：一是可控性原則，“責任成本中心”只對可控成本負責，不可控成本應單獨設置“責任成本中心”或由上級責任部門負責，也可以一并列入但不作為考核依據(jù)；二是劃清責任、單獨核算原則，設立“責任成本中心”實際是對項目成本管控責任的分解，必須責權利清晰，核算內容須與其責任相一致，可以單獨考評及獎懲兌現(xiàn)；三是責權利相結合原則，“責任成本中心”除有明確的責任范圍與責任程度外，還應賦予相應的勞動力組織使用權、職工收入分配權等權利，最理想的是按實現(xiàn)責任利潤的一定比例返點獎勵，并由“責任成本中心”自行分配，這樣能充分發(fā)揮其主觀能動性；四是與現(xiàn)場相結合的原則，“責任成本中心”的設置必須滿足施工方案的要求，與現(xiàn)場管理相匹配，與資源要素、人員配置相匹配，做到事事有人管、人人有責任；五是避免責任交叉的原則，“責任成本中心”的成本必須獨立，避免相互推諉扯皮，影響施工或出現(xiàn)無法考核情況。
“責任成本中心”設置的關鍵在于項目責任的劃分，不能落實成本管控責任、不能實現(xiàn)績效考核兌現(xiàn)獎懲的“責任成本中心”不如不設。
（二）精準把握過程歸集
實際成本的過程歸集就是在財務記賬時，將項目每一筆成本費用歸集分配至每一個“單項工程”及“責任成本中心”，這是責任成本核算工作最核心與關鍵的環(huán)節(jié)，最終能否提供準確可靠的實際成本數(shù)據(jù)，就看這一環(huán)節(jié)各成本相關部門是否盡心盡責、配合默契。做好過程歸集，必須做到：一是全員行動，雖說是財務部門負責記賬，但如無其他成本相關部門在提供原始資料時明確成本歸屬，要歸集準確毫無可能；二是清單上墻，各成本相關部門要熟知本項目“單項工程”及“責任成本中心”清單，最好將兩個清單上墻，時刻對照，避免出錯；三是認真分析，要對項目成本費用進行逐筆認真分析，明確成本歸屬，不能馬虎、不能無所謂，必須確保分配準確無誤，否則將嚴重影響數(shù)據(jù)準確性。
開展成本過程歸集，要牢牢把握一個原則：“能明確直接列，不明確則分攤”。如果確切知道某項成本的歸屬，可直接列入；但如涉及間接費用、臨時設施攤銷、周轉材料攤銷、輔助材料消耗等無法明確歸屬的成本開支，就只能進行分攤。
“責任成本中心”成本的歸集比較簡單，屬于誰直接列入即可，不涉及分攤。而“單項工程”成本的歸集由于分攤較多，比較棘手，現(xiàn)結合五大成本費用逐一分析如下：
1.直接人工費的歸集
施工企業(yè)直接人工費主要包括對下勞務計價與臨時工工資。
對下勞務計價基本是按“工程量清單”列示，屬于最直接的“單項工程”，可直接歸集。如對下勞務計價屬于勞務分包，直接列入“直接人工費”；但如是大包、轉包，計價單中包括工、料、機等內容，則應仔細分析具體細目，以分配或分攤形式列入相關成本費用，“單項工程”還按計價單細目予以歸集。
臨時工工資按臨時工具體工作地點進行分配，項目部臨時工歸入項目本部間接費，工地臨時工則需要項目勞資部門逐一統(tǒng)計，在編制工資表時注明歸屬，不能區(qū)分則分攤。
2.直接材料費的歸集
歸集材料成本的控制關鍵是《出庫單》，要求材料保管員在出庫發(fā)料時明確材料去向，并在《出庫單》上標明，物資部門資料員定期匯總《出庫單》，將匯總結果填入《匯總發(fā)料單》，明示材料具體歸屬，并移交財務入賬歸集分配。
施工企業(yè)材料按性質可分為主材、燃油、機械配件、輔料及周轉材料五個大類。主材列入工程實體成本，具體消耗地點非常明確，直接列入相應“單項工程”即可，但要注意不能以發(fā)代耗，某一工序領用材料未消耗完畢必須做退庫處理，否則將影響歸集準確性；燃料與機械配件主要為施工機械耗用，應先分配到相應施工機械，再根據(jù)機械施工地點進行分攤；輔助材料不能列入工程實體，屬于一次性領、慢慢消耗，要明確到具體“單項工程”非常困難，只能分攤；周轉材料也不能列入工程實體，必須保證按月攤銷，根據(jù)當月實際使用情況進行分攤。
材料運費要嚴格遵循運費的“從屬性”原則，材料用在哪，運費就列哪?！耙黄敝啤边\費與材料一并點驗入庫，跟隨材料一并歸集即可，“兩票制”的材料運費單獨開票，無法與材料一并歸集，則要具體分析材料用地，處于簡化程序考慮，也可按分攤處理。
3.機械使用費的歸集
機械使用費歸集的控制關鍵在于明確設備的使用地點，設備部門必須按日登記臺班，按月匯總，并將匯總結果傳遞至財務、物資、勞資等相關部門，作為成本費用分攤的依據(jù)。
施工企業(yè)機械使用費按費用性質可以分為折舊費、租賃費、維修費、燃料費、進退場費及操作人員工資六個大類。自有設備折舊費按月計提，根據(jù)設備部門提供月臺班匯總情況逐一歸集分配，但要注意閑置設備折舊的歸集，項目額外負擔的閑置設備折舊為不可控成本，應單獨設置相應“單項工程”歸集；屬于項目施工組織失誤造成的閑置設備折舊則為項目可控管理成本，應分攤歸入相應“單項工程”；外租設備租賃費的歸集同樣按設備臺班使用情況進行歸集分配，不存在閑置成本問題。
4.其他直接費的歸集
施工企業(yè)其他直接費是指除工、料、機以外的其他可以直接計入合同成本核算對象的費用。其他直接費用的歸集方法按照費用歸屬可分為三類：一是單獨設置“單項工程”，包括臨時設施攤銷、安全生產費用及征地折遷補償費，這三項費用在“合同工程量清單”及“責任成本預算批復”中都單獨列示，需要單獨歸集核算；二是按占總量比進行分攤，包括工程定位復測費、工程點交費、工程保險費、己完工程保護費及環(huán)境保護費，這類費用均歸屬于整個項目，無法明確屬于哪個“單項工程”，應按各個“單項工程”占總工程量的比重全面分攤；三是按受益對象進行分攤，包括二次倒運費、檢驗試驗費、場地清理費用、施工生產用水電費、冬雨季施工增加費、夜間施工增加費、特殊工種培訓費等其他費用，這類費用是在施工某一工序或某一地點發(fā)生的，可以明確受益的“單項工程”，可直接按受益對象進行分攤。
5.間接費用的歸集
施工企業(yè)間接費用明細科目多、開支頻繁瑣碎，要逐筆歸集到每一個“單項工程”，工作量太大，也沒有實際意義，可單獨設立“項目間接費用”這一“單項工程”進行統(tǒng)一歸集，需要時人為按總量比進行分攤，只要間接費開支總額不突破“責任成本預算批復”金額、年度開支額不突破當年預算即可，這樣可大大減少歸集工作量。
“單項工程”成本分攤的方法主要有:一是總量分攤法，按“合同工程量清單”或“責任成本預算批復”中各“單項工程”占總額的比重確定分攤率，此分攤率確定后無須調整，使用方便，但數(shù)據(jù)可能失真，主要適用于工程保險費、環(huán)境保護費等服務于整個項目的費用分攤；二是月工程量分攤法，每月由工程部門統(tǒng)計當月施工情況，按當月各“單項工程”工程量占當月項目工程總量的比重，確定當月分攤率，月底前公示作為相關部門當月分攤成本的依據(jù)，此分攤法相對比較準確，工作量也不大，適應于大部分“單項工程”成本的分攤；三是日工作量法，要求每日對現(xiàn)場工作量進行更為細致的統(tǒng)計，每日或按月匯總確定分攤率，此分攤法數(shù)據(jù)非常準確，但工作量大，主要適用于機械使用費的分攤（按日統(tǒng)計設備使用臺班，按月匯總），其他費用分攤不建議采用。
（三）充分利用歸集數(shù)據(jù)
工程項目按上述方法開展初始設定及過程歸集工作之后，項目整體成本己基本歸集至各個“單項工程”及“責任成本中心”，只要相關人員工作扎實、認真、持之以恒，項目可直接從財務核算賬套中查詢相對準確可靠的實際成本數(shù)據(jù)，將之應用于項目各項管理決策。歸集實際成本數(shù)據(jù)的應用主要包括以下幾個方面：
1.成本分析與管控
這是對歸集數(shù)據(jù)最直接、最基本的一個應用。成本分析要杜絕什么都分析、卻什么也分析不清楚的大而全的分析模式，要結合實際成本數(shù)據(jù)精準分析到各個“單項工程”與“責任成本中心”?！皢雾椆こ獭币獙Ρ取昂贤こ塘壳鍐巍迸c“責任成本預算批復”，分析節(jié)超情況，找出形成原因，及時采取措施糾偏；“責任成本中心”要對比責任目標，結合施工進度，分析階段性盈虧情況，也可對各“責任成本中心”進行橫向對比，找出差距。這樣的成本分析才能使管理者做到心中有數(shù)，確保成本管控效果最大化，從而杜絕過程管控形同虛設現(xiàn)象發(fā)生。
2.定額測定與變更索賠
工程定額可根據(jù)項目歸集的各“單項工程”實際成本與實際工程數(shù)量相除計算，公司應結合多個項目測算的同一“單項工程”定額數(shù)據(jù)，進行對比分析，最終確定最經濟、最合理的工程定額數(shù)據(jù)。
變更索賠方面，在項目初期或施工過程是提前預計可變更索賠點，為之單獨設置“單項工程”，有意識進行成本歸集與資料收集，后續(xù)需要變更時，可以通過查詢賬務賬套直接定位，減少資料、數(shù)據(jù)收集的難度與工作量。
3.績效考核
將“責任成本中心”實際成本與責任目標對比，明確負責人工作業(yè)績，并開展績效考評，考評結果與其績效薪酬掛鉤，以確保成本管控責任落實落地。
四、確?！半p輔助責任成本核算方法”有效實施的關鍵要素
要想實現(xiàn)“雙輔助責任成本核算方法”高效運轉，確保實際成本歸集數(shù)據(jù)的準確可靠，必須嚴格把握以下幾個關鍵要素：
一是樹立意識。項目各級領導與業(yè)務人員必須牢固樹立責任成本管控意識，項目經理必須親自掛帥，并指定一名項目副職領導專職負責此項工作，必須充分認識到責任成本管理與核算工作己經到了不抓不行的地步，如果成本還是“一鍋粥”，還是吃“大鍋飯”，這是嚴重的失職。
二是重在平時。評判責任成本核算工作好壞的唯一標準就是歸集實際成本數(shù)據(jù)的準確性，而要確保準確，要求各成本相關部門抓住平時列銷成本的每一個單據(jù)、每一筆憑證，必須非常細致認真，確保歸集準確，不能有絲毫馬虎與敷衍，否則將造成數(shù)據(jù)失真，影響后期成本分析與決策的準確性。
三是部門配合。做好責任成本核算工作不是財務部門一個部門能干成的，更為關鍵是計劃、物資、設備等部門基礎資料統(tǒng)計的準確與否，如無各成本相關部門的密切配合，此核算方法根本就推行不下去，即使財務部門勉強在做，最后歸集數(shù)據(jù)的可信度也大打折扣。
四是配套管理。做好責任成本核算工作，需要項目各項成本管理配套措施緊緊跟上，比如：計劃部門的責任成本預算、二次分解、責任目標與責任合同，物資部門的限額發(fā)料、材料節(jié)超考核，設備部門的單機單車核算、每日臺班登記以及績效考核、薪酬兌現(xiàn)等等，沒有這些配套管理措施，沒有整個項目的高效運轉，要想做好責任成本管理與核算工作非常艱難。
五是持之以恒。責任成本核算工作一旦開始，就不能放松，必須堅持到底，一旦中斷，所有努力都功虧一簣，“行百里者半九十”，我們要做的就是堅持、堅持再堅持。
總之，“沒有虧損的項目，只有虧損的管理”，此文所述的“雙輔助責任成本核算方法”是倒逼施工企業(yè)扎實開展成本精細管控、提升成本管理水平的一個有效措施。“降本才能增效，管理才能創(chuàng)效”，施工企業(yè)在自身管理先天不足、外部環(huán)境不利的情況下，要突破現(xiàn)有粗放式管理模式束縛，扭轉“產高利低”的不利局面，必須苦練內功，切實提升自身管理水平與經濟實力，才能在狼多肉少的建筑業(yè)市場中有立足之地。
