本報(bào)記者 崔榮春
企業(yè)到境外承包工程，面臨著和中國不同的經(jīng)營環(huán)境和稅收法律環(huán)境，很容易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對此，企業(yè)要多方面練好“內(nèi)功”，系統(tǒng)而科學(xué)地制定應(yīng)對措施。
由于工作關(guān)系，國際稅收實(shí)務(wù)專家梁紅星曾赴多個(gè)國家，實(shí)地了解對外承包工程項(xiàng)目的落地情況，全程參與相關(guān)稅務(wù)處理，并與投資國當(dāng)?shù)囟悇?wù)官員有過深入溝通。對于“走出去”企業(yè)在境外的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，梁紅星有著深切的感受。近日，在接受本報(bào)記者專訪時(shí)，梁紅星建議企業(yè)，在境外承包工程的過程中，一定要高度重視防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，否則很容易踩到“雷區(qū)”。根據(jù)梁紅星多年的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，七大方面的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，尤其值得企業(yè)關(guān)注。
風(fēng)險(xiǎn)一：前期稅務(wù)調(diào)研不足
“走出去”工程承包企業(yè)不能及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地了解和掌握項(xiàng)目所在國稅收法律制度，承擔(dān)了額外的稅收成本，或納稅申報(bào)不能完全滿足當(dāng)?shù)丶{稅遵從的需要，而額外付出稅務(wù)檢查成本。
有些發(fā)展中國家，如阿根廷，有核定最低所得稅額的規(guī)定，即使企業(yè)沒有收益或利潤，也要依據(jù)資本額或支出費(fèi)用額，按核定比例計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。一些“走出去”企業(yè)的財(cái)務(wù)人員想當(dāng)然地認(rèn)為，所得稅是基于企業(yè)項(xiàng)目有利潤或應(yīng)納稅所得額才需要繳納，而境外大型的工程項(xiàng)目通常前幾年投入較大，基本不產(chǎn)生投資收益，對投資所在國的稅制沒有做充分、細(xì)致的調(diào)研，因而沒有考慮所得稅事項(xiàng)，影響了企業(yè)的稅負(fù)測算和現(xiàn)金流安排。
因此，對企業(yè)而言，一定要注意研究和掌握項(xiàng)目所在國稅收法規(guī)?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)要根據(jù)項(xiàng)目情況，有針對性地學(xué)習(xí)、研究和掌握項(xiàng)目所在國稅法和稅收優(yōu)惠政策，在企業(yè)內(nèi)部建立起定期、持續(xù)搜集和更新境外國別稅收法律制度的機(jī)制，確保企業(yè)能夠獲悉最新的稅收法律政策，結(jié)合企業(yè)在當(dāng)?shù)氐膶?shí)際經(jīng)營情況，判斷和評估新稅收政策對企業(yè)的影響，并制定相應(yīng)的應(yīng)對措施。
風(fēng)險(xiǎn)二：合同報(bào)價(jià)考慮不周
“走出去”工程承包企業(yè)在項(xiàng)目投標(biāo)或議標(biāo)階段，缺乏對項(xiàng)目涉稅情況的深入分析和必要的稅務(wù)規(guī)劃，或者在合同商務(wù)報(bào)價(jià)中判斷考慮了稅的問題，但僅按照過往從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、以往國別稅制作參考，對投標(biāo)國別的稅制特殊性重視不夠，稅務(wù)成本預(yù)估不足，導(dǎo)致在實(shí)施項(xiàng)目過程中付出額外的稅務(wù)成本，甚至導(dǎo)致項(xiàng)目虧損。
在進(jìn)行某個(gè)國家項(xiàng)目報(bào)價(jià)時(shí)，應(yīng)預(yù)先根據(jù)相關(guān)銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)數(shù)據(jù)，依據(jù)當(dāng)?shù)卦鲋刀惗惵蕼y算相應(yīng)的稅負(fù)。由于缺少稅務(wù)專業(yè)人員的指導(dǎo)，一些企業(yè)報(bào)價(jià)時(shí)僅憑增值稅平均稅率粗略估計(jì)了流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，但在項(xiàng)目實(shí)施過程中，才發(fā)現(xiàn)大量進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，實(shí)際繳納的增值稅遠(yuǎn)高于預(yù)估的稅款。同樣的，某企業(yè)對企業(yè)所得稅也僅按所得稅率作了估算，因?qū)?shí)際成本和費(fèi)用估計(jì)不足或票證的不足，其繳納和查補(bǔ)的企業(yè)所得稅超過了預(yù)估，導(dǎo)致該項(xiàng)目最終虧損。
在實(shí)踐中，企業(yè)應(yīng)充分評估商務(wù)合同中的稅務(wù)成本。在項(xiàng)目投標(biāo)報(bào)價(jià)過程中，要吸納企業(yè)財(cái)稅人員提早參與、全程跟進(jìn)，甚至有必要付費(fèi)邀請第三方專業(yè)中介的介入。財(cái)稅人員要從財(cái)稅角度給予及時(shí)、有效的分析和建議，從合同簽約主體、實(shí)施方式、成本費(fèi)用預(yù)算等方面做好稅務(wù)安排，降低項(xiàng)目履約過程中的納稅合規(guī)成本。如因投標(biāo)時(shí)效性或出于報(bào)價(jià)競爭力的考慮，必須確定后續(xù)稅務(wù)應(yīng)對的備選方案，甚至要有應(yīng)急預(yù)案：一是根據(jù)業(yè)界經(jīng)驗(yàn)明確能夠承受的稅務(wù)成本底線，二是報(bào)價(jià)中要求有明確的稅務(wù)承諾事項(xiàng)，如不含稅價(jià)或因稅負(fù)變化合同相應(yīng)的變更、調(diào)整價(jià)格和要求補(bǔ)償?shù)臋?quán)利。
風(fēng)險(xiǎn)三：外賬憑證資料缺失
外賬是依據(jù)項(xiàng)目所在國會(huì)計(jì)和稅務(wù)規(guī)定做的一個(gè)賬套，包括項(xiàng)目當(dāng)?shù)氐娜粘Ｘ?cái)務(wù)核算記錄、記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿和相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表等。企業(yè)在境外項(xiàng)目實(shí)施階段，因沒有建立規(guī)范的外賬核算體系和納稅申報(bào)管理體系，沒有對稅務(wù)資料進(jìn)行有效的歸檔整理，客觀上存在較大的成本、費(fèi)用缺口，應(yīng)對當(dāng)?shù)囟悇?wù)檢查的基礎(chǔ)不牢，導(dǎo)致在當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查中付出額外的納稅成本。
比如，某企業(yè)境外承包了一項(xiàng)工程，外派的財(cái)務(wù)人員不懂當(dāng)?shù)氐恼Z言，對當(dāng)?shù)氐呢?cái)務(wù)制度和稅務(wù)法規(guī)沒有作深入了解，對外賬僅憑以往經(jīng)驗(yàn)做賬，也沒有予以足夠的重視，認(rèn)為簡單記一下當(dāng)?shù)氐幕ㄙM(fèi)就行了。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)開展檢查時(shí)，企業(yè)外賬根本經(jīng)不起推敲，最終被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征了大額稅款，并交納了罰款。
因此，建議企業(yè)一定要構(gòu)建完善的稅務(wù)管理體系。為夯實(shí)外賬審計(jì)基礎(chǔ)，科學(xué)核算項(xiàng)目外賬收入、成本等，建議“走出去”企業(yè)根據(jù)項(xiàng)目所在國財(cái)會(huì)規(guī)定和稅收法規(guī)，建立一套合規(guī)、適用的外賬核算體系，使得外賬憑證能夠充分完備地反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在此基礎(chǔ)上，按照當(dāng)?shù)囟愂照魇展芾碇贫茸龊眉{稅申報(bào)工作，根據(jù)當(dāng)?shù)囟悇?wù)審計(jì)要求和關(guān)注重點(diǎn)，收集、歸檔并長久保管和保留稅務(wù)檔案。稅務(wù)檔案應(yīng)包括但不限于稅務(wù)登記證、稅務(wù)申報(bào)表、完稅證（銀行繳稅流水單）、納稅明細(xì)表、審計(jì)報(bào)告、稅務(wù)審計(jì)或稽查報(bào)告、稅務(wù)審計(jì)明細(xì)（相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)的調(diào)整表）、稅務(wù)顧問的專業(yè)意見書或報(bào)告等。
風(fēng)險(xiǎn)四：合作單位責(zé)任不清
企業(yè)的境外承包工程項(xiàng)目分包合同缺乏必要的稅務(wù)約束條款，總承包商作為境外項(xiàng)目公司的清稅主體，承擔(dān)了額外的稅務(wù)合規(guī)性審計(jì)壓力，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和相應(yīng)的稅負(fù)沒有實(shí)現(xiàn)有效的傳遞，分包商沒有有效配合總承包商履行當(dāng)?shù)氐呢?cái)務(wù)核算和納稅遵從規(guī)定。
某企業(yè)在N國總承包一個(gè)工程項(xiàng)目，將部分項(xiàng)目分包給中國分包商，但在分包協(xié)議中沒有在賬務(wù)合作、稅務(wù)責(zé)任方面做細(xì)致的約定。實(shí)際操作中，總承包方在投資當(dāng)?shù)刈皂?xiàng)目公司，統(tǒng)一賬務(wù)核算并統(tǒng)一申報(bào)和繳稅。分包商在項(xiàng)目所在國是“隱性身份”，在當(dāng)?shù)貨]有注冊，干完活就走，通常是取得多少分包款，就交給總承包方多少當(dāng)?shù)仄睋?jù)。為湊足票據(jù)金額，一些分包商可能提供不合規(guī)定的票據(jù)甚至假票。總承包方往往在年終或項(xiàng)目結(jié)束接受當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)，才發(fā)現(xiàn)票據(jù)有問題。由于分包協(xié)議存在瑕疵，總承包方追究分包商的補(bǔ)稅責(zé)任協(xié)商很難。
實(shí)踐中，科學(xué)、合理地約定合作單位的財(cái)稅責(zé)任是十分關(guān)鍵的?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)需要根據(jù)項(xiàng)目實(shí)施模式，科學(xué)合理地劃分分包商及參加單位的財(cái)務(wù)、納稅配合責(zé)任，統(tǒng)籌管理項(xiàng)目分包商的財(cái)稅工作，力求稅務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)扎實(shí)、稅務(wù)合規(guī)申報(bào)及時(shí)和稅務(wù)責(zé)任明確。分包商及相關(guān)參建單位在享有項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，應(yīng)承擔(dān)其相應(yīng)的稅務(wù)責(zé)任。
風(fēng)險(xiǎn)五：完工項(xiàng)目清稅不力
境外工程項(xiàng)目進(jìn)入尾工或完工階段，參建企業(yè)將主要精力放在設(shè)備、人員等退場工作上，忽略了項(xiàng)目的清稅工作，導(dǎo)致項(xiàng)目清稅風(fēng)險(xiǎn)“潛伏”，也給后續(xù)新項(xiàng)目的稅務(wù)工作帶來較大的合規(guī)壓力。
某集團(tuán)在某國投資多個(gè)項(xiàng)目，第一年中標(biāo)公路項(xiàng)目，第三年又中標(biāo)房產(chǎn)項(xiàng)目，各項(xiàng)目平行開展。不同的項(xiàng)目對應(yīng)著不同的參建單位，各個(gè)參建單位各自獨(dú)立核算，但是最后統(tǒng)一由集團(tuán)在當(dāng)?shù)刈缘捻?xiàng)目公司，由一個(gè)統(tǒng)一的稅號(hào)清稅。該集團(tuán)公路項(xiàng)目參建單位完工后，沒有及時(shí)進(jìn)行稅務(wù)清算，該項(xiàng)目存在稅務(wù)問題“擊鼓傳花”般轉(zhuǎn)移到集團(tuán)的房產(chǎn)項(xiàng)目上，該房產(chǎn)項(xiàng)目參建單位的當(dāng)?shù)刭~戶被凍結(jié)，還要被迫應(yīng)對原公路項(xiàng)目參建單位遺留下來的稅務(wù)問題，解決歷史問題的稅務(wù)審計(jì)格外耗時(shí)耗力，難以協(xié)調(diào)。
對企業(yè)而言，一定要完善尾工或完工項(xiàng)目清稅工作機(jī)制。具體來說，就是要結(jié)合項(xiàng)目所在國稅務(wù)監(jiān)管制度和稅務(wù)審計(jì)慣例，做好尾工項(xiàng)目或完工項(xiàng)目的清稅工作，包括但不限于規(guī)范管理稅務(wù)檔案、及時(shí)注銷項(xiàng)目稅號(hào)和預(yù)先提取合作單位清稅費(fèi)用或保證金等。
風(fēng)險(xiǎn)六：稅務(wù)檢查應(yīng)對不力
受當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)形勢影響或政治影響，項(xiàng)目所在國政府為了確保稅收，反復(fù)開展稅務(wù)稽查的情況屢見不鮮。我國大多數(shù)“走出去”企業(yè)在應(yīng)對當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查方面經(jīng)驗(yàn)不足，應(yīng)對方案不系統(tǒng)、不長遠(yuǎn)，與其中國總部溝通不暢通，或沒有強(qiáng)有力的當(dāng)?shù)貙I(yè)中介的幫助，導(dǎo)致額外的補(bǔ)繳稅款、滯納金，甚至大額罰款，還要支付相關(guān)的公關(guān)費(fèi)用。
某企業(yè)在拉美某國承包了項(xiàng)目，對于當(dāng)?shù)剌^隨意的稅務(wù)檢查甚至尋租行為，當(dāng)?shù)氐捻?xiàng)目負(fù)責(zé)人沒有及時(shí)跟總部溝通，也沒有求助專業(yè)稅務(wù)人員，而是采取拖延和公關(guān)方式，每次當(dāng)?shù)囟悇?wù)人員來檢查，就給他們一點(diǎn)好處，沒有留下任何稅務(wù)檢查記錄。當(dāng)項(xiàng)目完工清算時(shí)，才發(fā)現(xiàn)積累了很多稅務(wù)問題，因?yàn)闆]有稅務(wù)檢查記錄和稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查報(bào)告，最終企業(yè)補(bǔ)繳了大額稅款和罰款。
有效應(yīng)對重大稅務(wù)案件，是所有“走出去”企業(yè)的必修課。因此，企業(yè)應(yīng)該建立與參建單位共同應(yīng)對稅務(wù)案件的工作機(jī)制，成立具備專業(yè)能力和決策權(quán)力的工作小組，針對稅務(wù)審計(jì)的重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容，做好稅務(wù)審計(jì)的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作，特別是做好稅務(wù)疑點(diǎn)的舉證工作。聘請專業(yè)能力和實(shí)踐能力強(qiáng)的稅務(wù)顧問，做好與稅務(wù)審計(jì)人員的專業(yè)溝通，降低溝通成本，妥善管控溝通分歧。
風(fēng)險(xiǎn)七：政治風(fēng)險(xiǎn)防范不足
在合同談判初期，由于我國“走出去”企業(yè)在融資、技術(shù)和專業(yè)經(jīng)驗(yàn)等方面占有優(yōu)勢，境外業(yè)主同時(shí)出于對政治、經(jīng)濟(jì)、民生等因素的考量，會(huì)在稅收優(yōu)惠等方面給予承諾或讓步。但在合同執(zhí)行過程中，因我國企業(yè)沒有拿到國外相關(guān)財(cái)稅部門的官方免稅批文或稅收優(yōu)惠批文，當(dāng)?shù)氐幕鶎诱鞴懿块T可能不認(rèn)可合同約定的稅收優(yōu)惠，簽訂的稅收優(yōu)惠會(huì)打折扣，甚至成為一紙空文。
某企業(yè)到非洲某國承建基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，和當(dāng)?shù)貒衅髽I(yè)的業(yè)主簽約達(dá)成了免稅的優(yōu)惠條款。企業(yè)認(rèn)為有合同在手，免稅無憂，沒有力爭獲得該國財(cái)政部門（稅務(wù)機(jī)關(guān)）的免稅批復(fù)或免稅函。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)開展檢查時(shí)，因沒有相應(yīng)的財(cái)政部門免稅批復(fù)，稅務(wù)人員不認(rèn)可企業(yè)的免稅待遇。更有甚者，某企業(yè)在某非洲國家投資工程項(xiàng)目，當(dāng)時(shí)的執(zhí)政政府認(rèn)為該項(xiàng)目關(guān)乎民生，給予了免稅函。幾年后反對黨上臺(tái)，對前政府所作的類似優(yōu)惠承諾全部予以否定，該企業(yè)十分后悔——當(dāng)初應(yīng)該堅(jiān)持走完所有該國立法和司法的免稅程序，如要求該國議會(huì)（或國會(huì)）通過法案，給予該項(xiàng)目免稅，或申請?jiān)搰罡叻ㄔ航o予該項(xiàng)目的特殊稅務(wù)優(yōu)惠裁定，最大可能地保證稅收優(yōu)惠的確定性。
實(shí)踐中，政治風(fēng)險(xiǎn)是國際業(yè)務(wù)普遍面臨的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，“走出去”企業(yè)一定要高度重視。從實(shí)踐看，企業(yè)可以根據(jù)合同談判期間業(yè)主給予的稅收優(yōu)惠承諾，直接與對口的財(cái)稅部門溝通，取得項(xiàng)目所在國財(cái)稅部門官方的稅收優(yōu)惠批復(fù)函件。在此基礎(chǔ)上，要求在免稅函或免稅批復(fù)中，明確免稅或稅收優(yōu)惠的各項(xiàng)具體稅務(wù)要素，其中包括但不限于列明具體稅種、稅率、免稅期限和優(yōu)惠方式，特別是將來稅收法規(guī)變化后，其性質(zhì)相同和類似稅種的免稅要確定優(yōu)惠的延續(xù)性。
同時(shí)，企業(yè)特別要注意根據(jù)項(xiàng)目所在國的立法、執(zhí)法、司法的不同機(jī)構(gòu)和不同程序，走完稅收優(yōu)惠所需的全部法定程序。還可以充分利用當(dāng)?shù)厮痉ê驮V訟程序，最大可能地降低稅收征管機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，保護(hù)企業(yè)自身的合法稅收權(quán)益，也可以求助當(dāng)?shù)卮笫桂^或經(jīng)商處，以及我國財(cái)稅主管部門依據(jù)雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序幫助解決。
