房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)房地 產(chǎn)項目應(yīng)納增值稅的主要影響因素有銷 售額、適用計稅方法、納稅義務(wù)發(fā)生時間 等。任何一個因素確定不當(dāng)，都可能產(chǎn)生 涉稅風(fēng)險。筆者就全面推開營改增以來， 納稅評估、稅務(wù)稽查中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存 在的涉稅問題進行歸集整理，分析房產(chǎn)銷 售中可能存在的增值稅風(fēng)險。 風(fēng)險之一：銷售額。 銷售額是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取 得的全部價款和價外費用。雖然房價備 案、 “一房一價”等制度的施行，使房價更 趨透明，避免了房價的畸高畸低現(xiàn)象。但 在實務(wù)中，低價銷售或以房抵債時確認(rèn)較 低房價的情形仍在一定程度的存在。對 價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商 業(yè)目的的，或者發(fā)生視同銷售行為而無銷 售額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依照稅法規(guī)定調(diào)整 銷售額。因此，在確認(rèn)增值稅銷售額時需 關(guān)注明顯低于市場評估價的房產(chǎn)銷售以 及無需辦理產(chǎn)權(quán)證的車庫、儲藏室、停車 位等銷售取得的收入。此外，房地產(chǎn)開發(fā) 企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房 地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的 預(yù)征率預(yù)繳增值稅。這里的預(yù)收款不僅 包括企業(yè)在預(yù)收賬款明細(xì)賬中核算的首 付款等預(yù)收房款，而且包括一般在其他應(yīng) 付款明細(xì)賬中核算的購房定金、誠意金等 預(yù)收款項。預(yù)繳申報時切記不可忽略其 他應(yīng)付款明細(xì)賬所核算的預(yù)收房款。 進行涉稅風(fēng)險分析時，需關(guān)注房地產(chǎn) 開發(fā)企業(yè)銷售額在不同申報表上的填報 口徑，避免因數(shù)據(jù)口徑不一，造成分析有 誤。按照《試點實施辦法》規(guī)定的納稅義 務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和適用稅率或 征收率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅 款后，填報的《增值稅納稅申報表》（下稱 “一般申報”），其“銷售額”填列不含稅收 入；而采取預(yù)收款方式銷售，在收到預(yù)收 款時按照3%的預(yù)征率計算預(yù)繳增值稅， 填報的《增值稅預(yù)繳稅款表》（下稱“預(yù)繳 申報”），其“銷售額”填列含稅收入。根據(jù) 申報數(shù)據(jù)的不同口徑，在核查一般申報是 否少申報銷售額時，應(yīng)將申報銷售額與其 賬面應(yīng)確認(rèn)的增值稅收入換算為同一口
徑進行比較。若存在少申報收入情形，在 進行補充申報時，填報《增值稅納稅申報 表》的銷售額為不含稅收入額。而核查預(yù) 繳申報是否準(zhǔn)確時，可直接將預(yù)繳申報表 的銷售額與預(yù)收賬款及其他應(yīng)付款所核 算的預(yù)收房款進行比較，補充預(yù)繳申報的 銷售額是含稅收入額。 風(fēng)險之二：適用計稅方法。 主要影響不含稅銷售額的計算以及 土地價款的扣除。一般納稅人銷售自行 開發(fā)的2016年4月30日前開工的房地產(chǎn) 老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照 5%的征收率計稅。其銷售額為取得的全 部價款和價外費用，不得扣除對應(yīng)的土地 價款。一經(jīng)選擇簡易計稅方法計稅的， 36 個月內(nèi)不得變更為一般計稅方法計稅。 風(fēng)險之三：納稅義務(wù)發(fā)生時間。 通 常是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款 項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天。 對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，以不動產(chǎn)交付 給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時 間。即取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是 指《商品房買賣合同》上約定的交房日期； 若實際交房時間早于合同約定時間的，為 實際交付當(dāng)天。若先開發(fā)票的，增值稅納 稅義務(wù)在開具發(fā)票的當(dāng)天。 風(fēng)險之四：預(yù)繳稅款抵減時間。 《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》 及《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地 產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》并未明 確，各地規(guī)定也不盡相同。如陜西國稅明 確，預(yù)繳稅款在該項目納稅義務(wù)發(fā)生時才 進行扣減，即扣減遵循“分項目+產(chǎn)生納 稅義務(wù)”兩個條件。而江蘇國稅、廣西國 稅規(guī)定，當(dāng)月預(yù)繳稅額當(dāng)月即可抵減，且 預(yù)繳稅款無需按對應(yīng)項目分別抵減，只 要不超出當(dāng)期應(yīng)納稅額，均可抵減。未抵 減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵 減。雖然抵減不分項目，可以減少企業(yè)資 金壓力，但易造成預(yù)繳稅款抵減混亂，為 及時掌握各項目增值稅繳納情況，有效規(guī) 避預(yù)繳稅款抵減有誤的涉稅風(fēng)險，可分項 目以備查賬登記預(yù)繳稅款抵減情況。 有效規(guī)避房產(chǎn)銷售增值稅涉稅風(fēng)險， 除關(guān)注上述主要影響因素外，還需注意一 些特殊交易情形的處理。一是交易跨越 營改增前后。如2016年4月28日，簽訂
《商品房買賣合同》，同時收取預(yù)收款， 5 月20日收到銀行按揭貸款，實際交房發(fā) 生在8月30日，同時根據(jù)面積差收取部分 尾款。那么在房產(chǎn)實現(xiàn)交付時，應(yīng)將按揭 貸款和尾款確認(rèn)為增值稅收入。不能因 合同簽訂及預(yù)收款收取發(fā)生在2016年4 月30日前，而將全部房款確認(rèn)為營業(yè)稅 收入；也不能因?qū)嶋H交付房產(chǎn)發(fā)生在 2016年5月1日后，而將全部房款都確認(rèn) 為增值稅收入。 二是以房抵債未及時確認(rèn)收入。房地 產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于資金緊張等原因，以開發(fā) 產(chǎn)品抵頂所欠工程款。稅收上應(yīng)分解為兩 筆業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)，以銷 售所得償還所欠債務(wù)。如債權(quán)方將抵債房 產(chǎn)自用，與一般銷售房產(chǎn)項目處理流程相 同；如債權(quán)方欲將抵債房產(chǎn)出售，通常不會 將抵債房產(chǎn)登記在自己名下，而是待房產(chǎn) 買受人與房地產(chǎn)開發(fā)公司直接與簽訂商品 房買賣合同，作為一手房銷售。致使抵債 房產(chǎn)延遲確認(rèn)增值稅收入。 三是發(fā)票開具不及時推遲確認(rèn)收入。 區(qū)別于普通商品，不動產(chǎn)物權(quán)實施登記制 度。購房發(fā)票是商品房產(chǎn)權(quán)登記申請的必 備材料之一，從而使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房 產(chǎn)項目開具發(fā)票成為必然。在營業(yè)稅制下， 納稅人往往習(xí)慣于開具發(fā)票時確認(rèn)收入實 現(xiàn)。而在增值稅制下，要求在房產(chǎn)交付時確 認(rèn)收入實現(xiàn)，實務(wù)中存在房產(chǎn)交付后未及時 開具全款發(fā)票情形，從而延遲確認(rèn)納稅義務(wù) 發(fā)生時間，推遲確認(rèn)增值稅收入。 值得注意的是，要關(guān)注進項發(fā)票滯留 風(fēng)險。部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)銷售 房地產(chǎn)老項目期間，因取得的增值稅專用 發(fā)票不能抵扣而不進行認(rèn)證，形成發(fā)票滯 留風(fēng)險。對發(fā)票滯留風(fēng)險，房地產(chǎn)開發(fā)企 業(yè)需要了解增值稅發(fā)票相關(guān)政策，對不屬 于進項抵扣范圍的，根據(jù)情況換開增值稅 普通發(fā)票或者先認(rèn)證后轉(zhuǎn)出，具體處理遵 循《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕 22號）。對按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不 得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，在取得 增值稅專用發(fā)票時，先計入“應(yīng)交稅費 ——待認(rèn)證進項稅額”科目，經(jīng)認(rèn)證后，將 不得抵扣的進項稅額，借記相關(guān)成本費用 或資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增 值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
