吳江華 陳慶瑞 徐菊蘭
土地增值稅清算審核中，財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出看似簡(jiǎn)單，卻存在較多易錯(cuò)陷阱，稍有不慎就會(huì)帶來(lái)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
例：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，取得土地使用權(quán)的成本為4000萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本10000萬(wàn)元（其中“開(kāi)發(fā)成本——借款費(fèi)用”科目中含利息支出500萬(wàn)元），“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出”科目為300萬(wàn)元。利息符合據(jù)實(shí)扣除條件。
易錯(cuò)點(diǎn)1：利息支出應(yīng)在開(kāi)發(fā)成本與開(kāi)發(fā)費(fèi)用之間理順?lè)智濉?br />
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算要求，會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)將資本化利息支出記入開(kāi)發(fā)成本科目。但在土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至開(kāi)發(fā)費(fèi)用中，按財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)算扣除。
因此本例中，企業(yè)計(jì)入扣除項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)成本應(yīng)為9500萬(wàn)元（10000-500）；而“開(kāi)發(fā)成本——借款費(fèi)用”科目中所含利息支出500萬(wàn)元需與“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出”科目中的300萬(wàn)元合并計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用中，計(jì)算扣除項(xiàng)目中的利息支出部分。
易錯(cuò)點(diǎn)2：利息支出應(yīng)準(zhǔn)確選擇據(jù)實(shí)扣除或比例扣除方法。
根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和開(kāi)發(fā)成本之和的百分之五以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和開(kāi)發(fā)成本之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除。
本例中，若按照利息據(jù)實(shí)扣除方法，開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：（500+300）+（4000+9500）×5%=1475（萬(wàn)元）；
若按照比例扣除方法，開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：（4000+9500）×10%=1350（萬(wàn)元）。
從上述計(jì)算可知，選擇不同的扣除方法，兩者差異125萬(wàn)元。因此，土地增值稅清算審核時(shí)，需要精準(zhǔn)把握利息支出“按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明”這一標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)逐一核實(shí)多個(gè)（期）項(xiàng)目的一般性貸款利息支出是否按項(xiàng)目分?jǐn)?、是否取得合法有效憑證、借款合同條款是否符合規(guī)定等。此外，“金融機(jī)構(gòu)貸款”的界定也有嚴(yán)格要求。如，企業(yè)以個(gè)人名義（老板或員工）向銀行貸款給企業(yè)使用，由企業(yè)償還本息的情況；以及通過(guò)銀行以理財(cái)產(chǎn)品、基金等形式投入企業(yè)的資金等形式，就不符合規(guī)定。又如，通過(guò)銀行以委托貸款形式借給企業(yè)的資金，可以作為金融機(jī)構(gòu)貸款處理。但委托貸款銀行一般只收取手續(xù)費(fèi)，不出具發(fā)票，應(yīng)由委托方到稅務(wù)局申請(qǐng)代開(kāi)資金占用費(fèi)發(fā)票，對(duì)銀行自制票據(jù)則不符合規(guī)定。
易錯(cuò)點(diǎn)3：利息支出準(zhǔn)予扣除的時(shí)間臨界點(diǎn)要清晰。
實(shí)務(wù)中，當(dāng)有的項(xiàng)目已完工但借款未到期，此時(shí)對(duì)于相關(guān)利息能否繼續(xù)扣除，常會(huì)有不同理解。依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在建房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品按存貨處理，開(kāi)發(fā)期間的利息作為期間費(fèi)用核算，當(dāng)通過(guò)竣工驗(yàn)收時(shí)便相當(dāng)于工廠產(chǎn)品完成了生產(chǎn)過(guò)程。而且《土地增值稅清算管理規(guī)程》第二十一條等明確，扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用必須是在清算項(xiàng)目開(kāi)發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟摹Ｒ虼斯P者認(rèn)為，應(yīng)只允許扣除項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的利息費(fèi)用，即利息計(jì)算的臨界點(diǎn)，通常最晚至項(xiàng)目竣工通過(guò)驗(yàn)收的日期。
易錯(cuò)點(diǎn)4：當(dāng)閑置專項(xiàng)借款對(duì)外投資產(chǎn)生收益時(shí)，利息支出核算要準(zhǔn)確。
依據(jù)借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門(mén)借款的，應(yīng)當(dāng)以專門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定，因此閑置專項(xiàng)借款對(duì)外投資收益應(yīng)沖減利息支出。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局撫州市稅務(wù)局）
