葉全華
向員工發(fā)放全年一次性獎金（以下簡稱一次性獎金）是企事業(yè)單位比較普遍的做法。修改實施的個人所得稅法（以下簡稱新法）對居民個人所得稅納稅人取得的綜合所得采用了共性和個性化相結(jié)合的稅前扣除政策。對一次性獎金，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號），明確三年過渡期，并允許選擇不同的計稅方式。本文在納稅人依法依規(guī)申報應(yīng)稅收入基礎(chǔ)上，從稅前扣除差異、不同計稅方式和稅率拐點效應(yīng)三個視角，通過政策梳理和案例分析，剖析新政對納稅人取得稅后所得產(chǎn)生的影響，探索合法依規(guī)節(jié)稅的最優(yōu)方法，幫助納稅人充分享受改革紅利。
一、綜合所得的基本計稅方法
本文討論的一次性獎金，是指行政機關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟效益和對員工全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向員工發(fā)放的一次性獎金。其屬于工資薪酬范疇，過渡期結(jié)束后應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計算繳納個人所得稅。為便于討論，以下所稱綜合所得除特別意思表達外均不包括一次性獎金。
（一）綜合所得計稅方法
居民個人綜合所得采用按月累計預(yù)扣預(yù)繳、年度匯算清繳辦法。
年度綜合所得＝年度收入額－準予扣除額＝每一年度收入額－（基本扣除費用＋專項扣除＋專項附加扣除＋依法確定的其他扣除）
對照綜合所得適用的年度個人所得稅稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)。
年度應(yīng)納稅額＝年度綜合所得×適用稅率－速算扣除數(shù)
（二）一次性獎金計稅方法
新政明確，過渡期內(nèi)，允許納稅人自行選擇單獨計稅或并入當(dāng)年度綜合所得計稅，并在一個納稅年度內(nèi)，只允許采用一次。
換算月應(yīng)納稅所得額＝一次性獎金收入÷12
根據(jù)換算的月應(yīng)納所得額對照《按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表》，確定對應(yīng)的適用稅率和速算扣除數(shù)。
應(yīng)納稅額＝一次性獎金收入×適用稅率－速算扣除數(shù)
二、不同計稅方式的納稅差異分析
（一）低工資高獎金對納稅的影響
為體現(xiàn)工效掛鉤，許多有融資需求和虛擬股權(quán)激勵的成長型、創(chuàng)投型等企業(yè)采用了低工資高獎金的薪酬發(fā)放形式。具體表現(xiàn)為按月發(fā)放基本工資薪酬，年終根據(jù)效益給予一次性獎金。
例1：一葉就職于一家互聯(lián)網(wǎng)公司，采用“底薪＋年終獎金”薪酬制度。全年取得扣除“三險一金”等專項扣除后的應(yīng)稅收入額90000元，允許扣除的專項附加扣除額24000元，年度內(nèi)取得一次性獎金350000元，沒有其他收入和扣除項目。納稅計算如下：
1.選擇一次性獎金單獨計稅
年度綜合所得應(yīng)納稅額＝〔90000－（60000＋24000）〕×3%－0＝180（元）
一次性獎金應(yīng)納稅額＝350000×25%－2660＝84840（元）
全年合計應(yīng)繳納個人所得稅85020元。
2.選擇并入當(dāng)年度綜合所得計稅
并入的年度綜合所得＝（90000＋350000）－60000－24000＝356000（元）
全年應(yīng)納稅額＝356000×25%－31920＝57080（元）
比較結(jié)果，選擇并入當(dāng)年度綜合所得計稅可以少繳27940元。這主要是一次性獎金與綜合所得適用的速算扣除數(shù)差異、適用稅率對沖以及計算公式導(dǎo)致變量的疊加結(jié)果。綜合所得處于較低檔級，一次性獎金處于較高檔級時，優(yōu)先選擇并計計稅。
（二）工資獎金均衡對納稅的影響
許多企業(yè)為了吸引有專業(yè)技能或運銷能力的員工，采用高年薪高獎金的薪酬制度。
例2：稅舟就職于一家高新技術(shù)公司，是重點技術(shù)人員，對其待遇采用“高薪＋年終獎金”方式發(fā)放。全年取得扣除依法允許扣除的全部扣除額之后的應(yīng)稅綜合所得（以下簡稱應(yīng)稅綜合所得）216000元，年內(nèi)取得一次性獎金350000元，沒有其他收入。選擇一次性獎金單獨計稅時，年度綜合所得適用20%稅率，一次性獎金適用25%稅率，全年合計應(yīng)繳納個人所得稅111120元。選擇并入當(dāng)年度綜合所得計稅時，則適用30%稅率，應(yīng)納稅額116880元。
比較結(jié)果，選擇并入當(dāng)年度綜合所得計稅將多繳5760元。當(dāng)綜合所得與一次性獎金相對均衡時，并計年度綜合所得計稅導(dǎo)致適用稅率檔級提高，就會多繳稅。因此，在分別計稅時處于低稅率檔級，并計計稅提高稅率檔級時，單獨計稅是優(yōu)先選擇。
（三）高工資低獎金對納稅的影響
對于多數(shù)企事業(yè)單位采用的是傳統(tǒng)工資薪酬發(fā)放模式，員工的主要收入是工資薪酬和日?？己霜剟?，一次性獎金發(fā)放占比不是很高。
例3：小舟就職于某傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)公司。全年取得應(yīng)稅綜合所得200000元，年內(nèi)取得一次性獎金50000元，沒有其他收入。選擇一次性獎金單獨計稅時，年度綜合所得適用20%稅率，一次性獎金適用10%稅率，全年合計應(yīng)繳納個人所得稅27870元。選擇并入當(dāng)年度綜合所得計稅時，全部適用20%稅率，應(yīng)納稅額33080元。
比較結(jié)果，選擇并入當(dāng)年度綜合所得計稅將多繳5210元。一次性獎金較低時適用稅率檔級也低，并計后會引起適用稅率提高，導(dǎo)致多繳稅。因此，一次性獎金并計后，如果引起提高適用稅率檔級時，優(yōu)先選擇單獨計稅。
三、特殊情形的納稅差異分析
（一）扣除額利用不足對納稅的影響
新法由于個稅稅前扣除費用的提高和項目的增多，有效地減少了應(yīng)稅綜合所得，可以帶來少繳稅或不繳稅的改革紅利。但新政取消了原政策中“當(dāng)月工資薪金所得與費用扣除額的差額”可以在一次性獎金中予以補扣的方法，選擇單獨計稅就需要按照全額計算繳納個稅。對于多數(shù)中低收入的工薪階層來說，在依法扣除年基本費用60000元、“三險一金”和專項扣除附加等扣除額時，可能出現(xiàn)尚有可扣除余額的情形。對于這部分群體，一般一次性獎金也不是很高，選擇并計綜合所得可以減少應(yīng)稅所得額，少繳或不需要繳稅。
（二）稅率拐點效應(yīng)對納稅的影響
從一次性獎金單獨計稅開始就在適用稅率變檔之間存在一個特殊的區(qū)間，其間多發(fā)獎金，稅后所得不增反降，筆者稱之為稅率拐點效應(yīng)。究其根源是適用稅率換檔、速算扣除數(shù)規(guī)則改變，納稅人應(yīng)當(dāng)規(guī)避。
1.區(qū)間計算原理
假設(shè)發(fā)放一次性獎金X，折算后月度表適用稅率1，速算扣除數(shù)1，多發(fā)獎金變量值為Y，X＋Y稅前所得所對應(yīng)的適用稅率為高一檔級稅率2，速算扣除數(shù)2?；驹硎?，一次性獎金為X值時，納稅人稅后所得達到最高值，之后進入新檔區(qū)，稅后所得斷崖式回落并逐步回升，達到X＋Y值時為稅后所得的平衡點，那么X至X＋Y值的區(qū)間就是需要規(guī)避的“稅率拐點效應(yīng)”區(qū)間。
據(jù)此，確定平衡公式：
X－（X×稅率1－速扣數(shù)1）＝（X＋Y）－[（X＋Y）×稅率2－速扣數(shù)2]
演算變量值公式：
Y＝〔X×（稅率2－稅率1）－（速扣數(shù)2－速扣數(shù)1）〕÷（1－稅率2）
2.區(qū)間數(shù)值確認
將各稅率換檔臨界點代入公式就可以得出應(yīng)當(dāng)規(guī)避的區(qū)間。同時，新政明確一次性獎金是根據(jù)獎金收入÷12的計算值對照月度表，因此，分界點的確切值應(yīng)該是換檔值＋0.06元。新政下稅率拐點效應(yīng)區(qū)間和最大稅后所得差如表所示。
稅率拐點效應(yīng)區(qū)間和最大稅差表
年換檔所得額
區(qū)間變量值
區(qū)間
最大稅后所得差
36000
2566.6666
36000.06～38566.67
2310
144000
16500
144000.06～160500.00
13200
300000
18333.3333
300000.06～318333.33
13750
420000
27500
420000.06～447500.00
19250
660000
46538.4615
660000.06～706538.46
30250
960000
160000
960000.06～1120000.00
88000
四、合理節(jié)稅的選擇
新政允許選擇單獨或者并計計稅，主要是考慮到對原優(yōu)惠政策的銜接和不同處理方法對稅后所得的影響。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，納稅人取得除全年一次性獎金以外的其它各種名目獎金，一律并入當(dāng)月工資、薪金收入計稅，不適用全年一次性獎金政策。同時，全年一次性單獨計稅只能使用一次，也就是說，如果通過分期采用兩次及以上發(fā)放，只能選擇其中一次采用一次性獎金計稅方法。因此，對一次性獎金與綜合所得之間進行優(yōu)化組合，獲得最優(yōu)稅后所得是可行的做法。
（一）稅后所得變化比較
分析方案優(yōu)化的前提是要了解變化的趨勢。假設(shè)應(yīng)稅所得為X，增加發(fā)放的所得為Y，且為發(fā)生檔級變化，則：
收入額增長率＝Y(jié)÷X
稅后所得增長率＝Y(jié)×（1－稅率）÷〔X×（1－稅率）＋速扣數(shù)〕
據(jù)此，通過演算得出結(jié)論：稅后所得的增長率小于收入額增長率；速算扣除數(shù)越大，增長率越低；除3%檔級外的同一區(qū)間，綜合所得的稅后所得大于一次性獎金的稅后所得；隨著稅率檔級的提高，稅后所得呈現(xiàn)折線下彎的趨勢。
一次性獎金與綜合所得除了0.06元折算因素外，等值下適用稅率是一致的，稅后所得的差異額除稅率拐點效應(yīng)區(qū)間外，與速算扣除數(shù)差異額基本一致。因此，在只能采用一種計稅方式的情況下，選擇綜合所得較優(yōu)。同時使用兩種計稅組合方式下，可以產(chǎn)生低稅率疊加減稅效應(yīng)，是最佳的選擇。
（二）組合計稅方式的選擇
綜合所得采用的是超額累進計稅方法，實質(zhì)就是對所得進行分段確定適用稅率，分別計算稅額，并累計成應(yīng)納稅額。一次性獎金計算中采用了收入全額、速算扣除數(shù)折算的特殊性，出現(xiàn)了稅后所得不連續(xù)的“斷檔”現(xiàn)象，但分段趨勢沒有改變。綜合所得與一次性獎金同步計稅，可以疊加低稅率的使用。因此，在不考慮其他影響因素外，疊加低稅率區(qū)、利用拐點優(yōu)勢，對綜合所得與一次性獎金進行權(quán)重分配、優(yōu)化組合，可以達到最優(yōu)節(jié)稅效果。
1.一次性獎金應(yīng)小于綜合所得，同時考慮級差因素，兼顧稅率拐點效應(yīng)，避開增稅區(qū)間。當(dāng)兩項所得同處一個檔級時，一次性獎金相對是增稅的，因此，除已經(jīng)處于最低檔級外，優(yōu)先選擇降低一次性獎金比率，進行檔級下調(diào)配置，形成一定級差是優(yōu)化方案。全部所得規(guī)模不同，級差優(yōu)化配置不同，需要根據(jù)稅率級差和速算扣除數(shù)差異疊加效果選擇，并不是級差最大化是最優(yōu)。在實務(wù)中，納稅人可以先將總應(yīng)稅收入額均分，然后將一次性獎金按低稅率拐點值配置測算，選擇最優(yōu)稅率檔級配置，并規(guī)避一次性獎金稅率拐點增稅區(qū)間。
由于在實務(wù)中納稅人的總應(yīng)稅收入并不是可以按照理想化的最優(yōu)方案進行發(fā)放，只要在確認一次性獎金的最佳選擇點之后，綜合所得在最佳點之間滑動影響較少。因此，我們通過測算分析，給出一個直觀的邊界附加變化不大的區(qū)間優(yōu)化方案：稅前應(yīng)稅總收入額在7.2萬元和28.8萬元以下的，可以分別先將綜合所得選擇為3.6萬元和14.4萬元，降低一次性獎金比率；28.8萬元至66萬元之間，選擇一次性獎金為14.4萬元，余額為綜合所得；66萬元至128萬元之間，選擇一次性獎金為30萬元，余額為綜合所得；128萬元至145萬元之間，選擇一次性獎金為42萬元，余額為綜合所得；145萬元至300萬元之間，選擇一次性獎金為66萬元，余額為綜合所得；300萬元以上選擇一次性獎金66萬元或96萬元發(fā)放對稅后所得的差異影響較小。
2.低收入人群將一次性獎金與綜合所得均衡化，充分享受低稅率區(qū)間的疊加效果。比如，年收入15萬元的人群，在稅前扣除60000萬元和“三險一金”及個性化專項扣除附加之后，大概率應(yīng)稅所得在72000元以下，此時分別配置在3.6萬元以下，就可以均按3%稅率計稅。
3.注意平滑法的應(yīng)用。在實務(wù)中，對于中高收入人群來說，應(yīng)當(dāng)采用平滑法逐步實現(xiàn)均衡發(fā)放配置，避免集中發(fā)放導(dǎo)致預(yù)扣預(yù)繳過大，需要匯算清繳退稅的發(fā)生。同時，筆者提醒企業(yè)需要注意制定靈活的薪酬制度，對一次性獎金進行選擇性發(fā)放時要給員工一個明確的發(fā)放方式，以免日后員工以一次性獎金發(fā)放不足為由產(chǎn)生不必要的糾紛。
（三）應(yīng)享盡享改革紅利
由于扣除費用的提高和扣除項目的增多，對于多數(shù)工薪階層來說，可能會出現(xiàn)綜合所得扣除后仍有扣除余額的情況。《個人所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第707號）第十三條第二款明確，一個納稅年度內(nèi)，專項扣除、專項附加扣除、依法確定的其他扣除當(dāng)年度扣除不完的，不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。新政規(guī)定一次性獎金單獨計稅時不可以補扣，需要繳納個稅。因此，納稅人應(yīng)優(yōu)先對依法可以扣除的金額進行配置，實現(xiàn)充分扣除，享受少繳或不繳稅的改革紅利。
（四）合理規(guī)避稅率拐點區(qū)間
如上分析，一次性獎金存在稅率拐點效應(yīng)增稅區(qū)間，從完整性考慮，存在兩個區(qū)間（如下圖所示）：一是稅率拐點之后，稅后所得斷檔式下降到平衡點的區(qū)間。在該區(qū)間，單位可以按照拐點金額少發(fā)獎金，納稅人得到最優(yōu)稅后所得。二是拐點之后最低稅后所得對應(yīng)的可以少發(fā)獎金取得等值稅后所得的金額與拐點平衡點之間的區(qū)間。在該區(qū)間，單位在不改變納稅人稅后所得下，可以少發(fā)更多的獎金。前者考慮的是單位與個人雙贏，后者考慮的是單位利益。筆者認為，單位發(fā)放獎金有工資獎金有既定的規(guī)則，在保持單位發(fā)放標準的基礎(chǔ)上，應(yīng)選擇上述分析的最優(yōu)配置點作為一次性獎金發(fā)放，將可以少發(fā)的獎金轉(zhuǎn)入綜合所得，給予員工最大最優(yōu)的稅后所得。
綜上所述，一次性獎金并不是都能夠產(chǎn)生減稅效果，需要充分利用選擇權(quán)和合理的配置，巧用只能享受一次的規(guī)定，才能合規(guī)獲得最優(yōu)的稅后所得，充分享受減稅紅利。
