林志新、趙巍
行政事業(yè)單位會計處理是相關(guān)會計考試的必考內(nèi)容。與原內(nèi)容相比，由于行政事業(yè)單位會計制度進行了重大改革，行政事業(yè)單位應(yīng)收票據(jù)核算發(fā)生了新變化，有些核算容易混淆，提醒廣大考生及相關(guān)從業(yè)者必須高度關(guān)注。
為了適應(yīng)權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的需要、規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算、提高會計信息質(zhì)量，財政部制定了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號，下稱為新制度），自2019年1月1日起實施，鼓勵行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。由于行政事業(yè)單位會計制度發(fā)生了重大改革，行政事業(yè)單位應(yīng)收票據(jù)核算發(fā)生了變化，提醒廣大考生及相關(guān)從業(yè)者必須高度關(guān)注，準確掌握其核算方法。
詳解核算規(guī)定
收到應(yīng)收票據(jù)的核算：
財務(wù)會計：因銷售產(chǎn)品、提供服務(wù)等收到商業(yè)匯票，按照商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按照確認的收入金額，貸記“經(jīng)營收入”等科目。涉及增值稅業(yè)務(wù)的，按“應(yīng)交增值稅”科目相關(guān)核算規(guī)定進行。
預(yù)算會計：不需要核算。
商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)的核算：
1.持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)的核算：
財務(wù)會計：持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，按照實際收到的金額（即扣除貼現(xiàn)息后的凈額），借記“銀行存款”科目，按照貼現(xiàn)息金額，借記“經(jīng)營費用”等科目，按照商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目（無追索權(quán)）或“短期借款”科目（有追索權(quán)）。
預(yù)算會計：持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，按照實際收到的金額（即扣除貼現(xiàn)息后的凈額），借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目， 貸記“經(jīng)營預(yù)算收入”等科目。
2.附追索權(quán)的商業(yè)匯票到期未發(fā)生追索事項的核算：
財務(wù)會計：附追索權(quán)的商業(yè)匯票到期未發(fā)生追索事項的，按照商業(yè)匯票的票面金額，借記“短期借款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。
預(yù)算會計：不需要核算。
需要指出的是，附追索權(quán)的商業(yè)匯票到期會發(fā)生追索事項，也需要進行相應(yīng)的核算。
財務(wù)會計：附追索權(quán)的商業(yè)匯票到期發(fā)生追索事項的，按照商業(yè)匯票的票面金額，借記“短期借款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。
預(yù)算會計：附追索權(quán)的商業(yè)匯票到期發(fā)生追索事項的，按照商業(yè)匯票的票面金額，借記“債務(wù)還本支出 ”科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。
商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓的核算：
財務(wù)會計：將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資時，按照取得物資的成本，借記“庫存物品”等科目，按照商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅業(yè)務(wù)的，按“應(yīng)交增值稅”科目相關(guān)核算規(guī)定進行。
預(yù)算會計：將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資時，如有差額，按支付的金額借記“經(jīng)營支出”等科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目；按收到的金額借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目，貸記“經(jīng)營支出”等科目。
商業(yè)匯票到期的核算：
1.商業(yè)匯票到期，收回應(yīng)收票據(jù)的核算：
財務(wù)會計：收回票款時，按照實際收到的商業(yè)匯票票面金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。
預(yù)算會計：收回票款時，按照實際收到的商業(yè)匯票票面金額，借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目， 貸記“經(jīng)營預(yù)算收入”等科目。
2.商業(yè)匯票到期，付款人無力支付票款時的核算：
財務(wù)會計： 因付款人無力支付票款，收到銀行退回的商業(yè)承兌匯票、委托收款憑證、未付票款通知書或拒付款證明等，按照商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。
預(yù)算會計：不需要核算。
核算實例
【例1】某事業(yè)單位2019年1月21日開展經(jīng)營活動對外銷售貨物一批，價稅合計為11.7萬元，增值稅稅率為17%。該事業(yè)單位為增值稅一般納稅義務(wù)人，收到票面金額為11.7萬元的3個月商業(yè)匯票一張。2019年2月21日因資金需要，持未到期的該商業(yè)匯票向銀行進行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)息為0.15萬元，收到貼現(xiàn)款為11.55萬元，存入銀行，無追索權(quán)。則有：
1.2019年1月21日收到應(yīng)收票據(jù)的核算
財務(wù)會計：
借：應(yīng)收票據(jù) 11.7
貸：經(jīng)營收入10
應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金（銷項稅額） 1.7
預(yù)算會計：不需要核算。
2.2019年2月21日的貼現(xiàn)核算
財務(wù)會計：
借：銀行存款11.55
經(jīng)營費用 0.15
貸：應(yīng)收票據(jù) 11.7
預(yù)算會計：
借：資金結(jié)存——貨幣資金11.55
貸：經(jīng)營預(yù)算收入 11.55
【例2】資料同例1，假如貼現(xiàn)的商定匯票有追索權(quán)，附追索權(quán)的商業(yè)匯票到期未發(fā)生追索事項。則有：
1.2019年1月21日收到應(yīng)收票據(jù)的核算
財務(wù)會計：
借：應(yīng)收票據(jù) 11.7
貸：經(jīng)營收入10
應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金（銷項稅額） 1.7
預(yù)算會計：不需要核算。
2.2019年2月21日的貼現(xiàn)核算
財務(wù)會計：
借：銀行存款11.55
經(jīng)營費用 0.15
貸：短期借款 11.7
預(yù)算會計：
借：資金結(jié)存——貨幣資金11.55
貸：經(jīng)營預(yù)算收入11.55
3.2019年4月21日附追索權(quán)的商業(yè)匯票到期未發(fā)生追索事項的核算
財務(wù)會計：
借：短期借款 11.7
貸：應(yīng)收票據(jù) 11.7
預(yù)算會計：不需要核算。
【例3】資料同例1，假如貼現(xiàn)的商定匯票有追索權(quán)，附追索權(quán)的商業(yè)匯票到期發(fā)生追索事項。則有：
1.2019年1月21日收到應(yīng)收票據(jù)的核算
財務(wù)會計：
借：應(yīng)收票據(jù) 11.7
貸：經(jīng)營收入10
應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金（銷項稅額） 1.7
預(yù)算會計：不需要核算。
2.2019年2月21日的貼現(xiàn)核算
財務(wù)會計：
借：銀行存款11.55
經(jīng)營費用 0.15
貸：短期借款 11.7
預(yù)算會計：
借：資金結(jié)存——貨幣資金11.55
貸：經(jīng)營預(yù)算收入 11.55
3.2019年4月21日附追索權(quán)的商業(yè)匯票到期發(fā)生追索事項的核算
財務(wù)會計：
借：短期借款 11.7
貸：銀行存款 11.7
同時：
借：應(yīng)收賬款11.7
貸：應(yīng)收票據(jù) 11.7
預(yù)算會計：
借：債務(wù)還本支出11.7
貸：資金結(jié)存——貨幣資金11.7
【例4】某事業(yè)單位2019年2月6日將持有的一張商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資。該商業(yè)匯票票面金額為18萬元，取得物資的成本為20萬元，增值稅進項稅額為3.4萬元，用銀行存款支付差價為5.4萬元。該事業(yè)單位為增值稅一般納稅義務(wù)人。則有：
財務(wù)會計：
借：庫存物品 20
應(yīng)交增值稅——應(yīng)交稅金（進項稅額） 3.4
貸：應(yīng)收票據(jù) 18
銀行存款 5.4
預(yù)算會計：
借：經(jīng)營支出5.4
貸：資金結(jié)存——貨幣資金 5.4
核算應(yīng)注意的問題
一是應(yīng)收票據(jù)相關(guān)業(yè)務(wù)要進行“平行記賬”。在系統(tǒng)總結(jié)分析傳統(tǒng)單系統(tǒng)預(yù)算會計體系的利弊基礎(chǔ)上，新制度按照《改革方案》和《基本準則》的要求，構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。對于納入部門預(yù)算管理的應(yīng)收票據(jù)發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)，在進行財務(wù)會計核算的同時也應(yīng)當進行預(yù)算會計核算。對于其他業(yè)務(wù)，僅需要進行財務(wù)會計核算。這種既考慮財務(wù)會計核算，又考慮預(yù)算會計核算的做法，體現(xiàn)了新制度的先進性與科學(xué)性。
二是區(qū)分無追索權(quán)和有追索權(quán)分別進行持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)的財務(wù)會計核算。持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，如果無追索權(quán)，直接沖減“應(yīng)收票據(jù)”科目，如有追索權(quán)，不能直接沖減“應(yīng)收票據(jù)”科目，而是通過增加“短期借款”科目進行財務(wù)會計核算，體現(xiàn)了新制度的精細性。
三是附追索權(quán)的商業(yè)匯票到期未發(fā)生和發(fā)生追索事項的核算方法有所不同。附追索權(quán)的商業(yè)匯票到期未發(fā)生追索事項的，財務(wù)會計中作沖減“短期借款”與“應(yīng)收票據(jù)”科目處理，預(yù)算會計不需要核算。而附追索權(quán)的商業(yè)匯票到期發(fā)生追索事項的，財務(wù)會計中需要做兩筆處理，先做還款處理，沖減“短期借款”與“銀行存款”科目，再做確認債權(quán)處理，增加“應(yīng)收賬款”科目，沖減“應(yīng)收票據(jù)”科目。由于涉及到貨幣資金的變化，預(yù)算會計也需要進行相應(yīng)的核算。這體現(xiàn)了新制度的嚴謹性。
