風險，是指可能遭受損失、傷害、不利的危險。在完善的法制社會中，任何執(zhí)法主體都面臨著執(zhí)法風險?！抖愂照魇展芾矸ā焚x予稅務稽查部門“專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件查處”的職權，負有對納稅人、扣繳義務人進行監(jiān)督的職責，并對作出的稅務稽查結論的公正性負責。一旦稽查機關和稽查人員作出的稽查意見失當，或執(zhí)法過程中違反有關法律法規(guī)的規(guī)定，必將承擔相應的風險。雖然稽查風險是客觀存在的，不可能完全避免，但是可以采取有效措施加以防范和控制，將風險減到最小。
一、稅務稽查風險的類型
從目前來看，稅務稽查風險主要有四大類：第一類是指被查對象存在稅收違法行為，稽查人員在檢查時未能發(fā)現(xiàn)，造成稅務稽查意見失當。這里有3種具體情況：一是被查對象整體財務報表和賬簿憑證發(fā)生錯誤，如納稅人賬外銷售時采取“兩頭不進”的方式，整體財務狀況、稅收負擔和內部控制一切正常，導致稽查人員在檢查時發(fā)表無問題的結論；二是賬簿憑證存在重大涉稅錯誤，而稽查人員實施檢查時未能發(fā)現(xiàn)，導致發(fā)表不正確的稽查意見；三是賬面上存在重大疑點，如與同行業(yè)相比或與企業(yè)以往年度的財務狀況、經營規(guī)模、稅收負擔相比，存在涉稅違法的重大疑點，但在當時的稽查背景下，無法尋找到充分可靠的證據(jù)，稽查人員只能發(fā)表無問題的稽查意見。
第二類是稽查人員受自身業(yè)務水平和稽查成本效率的制約，影響了稅務稽查判斷和評價的準確性，或稽查機關依據(jù)作出稽查意見的證據(jù)與行政復議、行政訴訟中的證據(jù)要求存在差距。
第三類是稽查人員受自身素質的制約和環(huán)境因素的影響，如稽查人員玩忽職守或徇私舞弊，對被查對象的涉稅違法行為視而不見，不征、少征稅款，導致最后被追究刑事責任。
第四類是實施稅務檢查后，因缺乏監(jiān)督和管理，納稅人對檢查結果不作正確的賬務調整，再次偷稅。如某企業(yè)由于賬外經營，隱瞞銷售收入，補繳稅款、罰款，但并未作賬務調整，偷逃當年度所得稅。此類納稅人賬務調整的監(jiān)督責任是否應屬稽查部門，目前有待商榷，隱性風險依然存在。
稽查風險的存在必將給稅務機關造成損失。輕者，造成不利影響，損害稅務機關的形象；重者，稽查人員被追究刑事責任，開除公職，或依法給予行政處分，個別的甚至會影響部門的運轉。
二、稅務稽查風險的成因
一是經營手段靈活，稽查難度增大。在市場經濟條件下，企業(yè)作為自主經營、自負盈虧的法人實體參與市場競爭，并在競爭中不斷壯大，通過兼并、收購和聯(lián)合等方式形成主業(yè)突出、市場競爭力強的大公司大集團。由于企業(yè)的經營范圍廣、經營手段靈活，外部的經營環(huán)境日益復雜，稅務稽查難度增大，稽查風險明顯加大。同時，出于利潤最大化的考慮，少數(shù)企業(yè)誠信缺失、納稅意識淡薄，加上互聯(lián)網等信息技術的廣泛應用，避稅、逃稅手段高科技化，稽查人員失察和出錯的可能性增加，稽查風險明顯增大。
二是法律責任細化，稽查風險增大。隨著我國法制建設的逐步完善，稽查機關和稽查人員的法律責任更加具體?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的修訂和完善，進一步明確了稽查機關和稽查人員的法律責任。《中華人民共和國行政許可法》的實施，增加了有關稽查機關和稽查人員的法律責任條款。由于涉及的法律法規(guī)進一步細化，增加了稽查機關和稽查人員的責任條款，對稽查質量提出了更高的要求。
三是外部環(huán)境干擾，稽查壓力增大。稅務稽查受外部環(huán)境的干擾，影響稅收執(zhí)法公平。個別企業(yè)一旦被稽查機關查出問題就千方百計找關系，干擾稽查機關的檢查和處理。
四是專業(yè)能力的制約。稅務稽查是一個需要綜合運用稅收、財會、法律知識和經驗進行職業(yè)判斷的專業(yè)。稽查人員在稽查過程中需要合理運用專業(yè)知識、技能和經驗，并保持職業(yè)謹慎。稽查人員的職業(yè)判斷直接影響稽查工作的質量，采用何種稽查方法、收集哪些證據(jù)、收集多少證據(jù)、提出何種意見都依賴于稽查人員的職業(yè)判斷。
五是職業(yè)素質的影響。人的因素是至關重要的，稽查工作也是一樣。稽查人員的職業(yè)素質包括稽查人員的職業(yè)品德、職業(yè)紀律、職業(yè)勝任能力和職業(yè)責任。如果稽查人員在稽查過程中喪失了應有的工作責任心，沒有公正、謹慎的職業(yè)態(tài)度，就會影響稽查質量，增大稽查風險。
六是稽查方法的影響。稅務稽查廣泛采用統(tǒng)計抽樣的方法，即從被查單位總體中抽取一定數(shù)量的樣本進行檢查，并根據(jù)檢查樣本的結果推斷總體特征，因此稽查結果有一定的誤差。同時，雖然計算機的核算、分析技術已經在會計領域廣泛應用，但計算機稽查技術還沒有得到有效的開發(fā)和運用。面對海量的稽查資料，稽查人員實施稽查仍采取賬項基礎檢查法，受檢查人數(shù)和檢查時間的限制，影響了稽查質量，增大了稽查風險。
三、防范稽查風險的措施
稽查風險存在于稽查過程的每一個環(huán)節(jié)，風險成因也包括多方面。當前，針對稽查風險產生的可能性和控制難的問題，應采取一些有針對性的措施，盡可能將風險減到最小。
?。ㄒ唬┘訌妰炔拷ㄔO是防范稽查風險的基礎。
一是加強制度建設。在當前的稽查制度體系中，防范和控制稽查風險的制度還不完善。上級稽查部門應加強稽查風險防范制度體系的建設，組織有關專家研究建立防范和控制稽查風險的制度體系，特別是對稽查方案的制訂、稽查案件證據(jù)的收集、稽查工作底稿的編制、稽查報告的編制和案件復核等制訂統(tǒng)一、規(guī)范的制度，這是防范和控制稅務稽查風險的有效舉措。
二是提升計算機應用能力。加大稅務稽查軟件開發(fā)和應用力度，提升計算機稽查的應用能力，要針對不同行業(yè)、不同會計系統(tǒng)，設計具有針對性的計算機稽查程序，充分利用科技手段獲取稽查工作所需的信息資料，使稽查人員能夠對計算機系統(tǒng)進行一般性檢查，提高稽查效率。同時，要加大稽查經費投入，加強計算機硬件設施建設。
三是落實稽查案件分級審理制度。按照一定的標準，對稽查案件實行分級集體審理，對案情復雜、有重大社會影響的案件應由重大案件審理委員會審理，對其他案件由稽查機關案件集體審理會議審理，嚴把案件的質量關、定性關，防止稽查“走過場”等情況的發(fā)生。
四是健全稽查案例分析制度。定期召開案例分析會，對稽查選案、檢查、審理和執(zhí)行進行把關和協(xié)調，真正做到案件事實清楚、證據(jù)確鑿、定性準確、數(shù)字準確、文書規(guī)范、程序合法、運用法律法規(guī)準確，對發(fā)現(xiàn)的問題和存在的風險認真分析研究，及時整改，建立制度。對稅收政策執(zhí)行、自由裁量權的把握進行全面協(xié)商，提高稽查執(zhí)法的質量。建立分類案例數(shù)據(jù)庫，總結對各類企業(yè)實施檢查的基本方法，為案件檢查提供參考和示范。
五是加大案件復查和“下查一級”的力度。案件復查能夠強化監(jiān)督、發(fā)現(xiàn)問題、消除隱患、提高稽查質量。要加大對稽查案件的復查力度，抽調精干人員，采取交叉復查、案卷審查和實地調查等方式，按照《稅務稽查案件復查暫行辦法》規(guī)定，統(tǒng)一復查口徑、統(tǒng)一審理標準、統(tǒng)一處罰尺度，對復查案件的程序、事實、證據(jù)和執(zhí)行、有無違反稽查工作紀律等進行深入細致的檢查，要及時發(fā)現(xiàn)和糾正案件存在的問題，認真進行整改。上級稽查部門要加大對下級稽查部門稽查案件的復查力度，每年定期組織抽取一定比例的已查案件進行復查，做到應查必查、查深查透，及時總結，認真分析，提出建議。在實施“下查一級”時，應注意適當縮小檢查面，及時溝通信息，制訂統(tǒng)一的行政處罰標準。
六是加強稅法宣傳，排除外部干擾，營造良好的執(zhí)法環(huán)境。稅務部門要加大稅法宣傳力度，增強納稅人的誠信納稅意識，宣傳稅務稽查對整頓和規(guī)范市場經濟秩序的作用，營造政府支持、部門協(xié)作、企業(yè)配合的良好稅收執(zhí)法環(huán)境，減少和排除外部環(huán)境對稽查工作的干擾。對個別確實無法回避的案件，應認真作好稅務案件審理會議記錄，分清責任。
?。ǘ┮?guī)范稽查流程是防范稽查風險的關鍵。
一是加強查前調查。要全面了解被查單位的業(yè)務、財務狀況，認真調查被查單位的經濟性質、管理體制、機構設置和人員編制情況，調查被查單位的經營范圍、財務會計機構及其工作情況、相關的內部控制及其執(zhí)行情況、重大會計政策選用及變動情況、以往接受稅務稽查情況及其他需要了解的情況，收集與稽查有關的法律、法規(guī)、規(guī)章和政策，收集銀行賬戶、會計報表及其他有關的會計資料、稽查檔案資料等，這有助于稽查人員把握稽查方向，提高稽查效率。同時，結合被查單位的實際情況，明確稽查重點。對被查單位內控制度進行符合性測試，以判定內控制度是否有效，為下一步評估稽查風險提供必要的依據(jù)。
二是編制科學方案?？茖W合理的稽查方案能夠有效防范和控制稽查風險。檢查組應在查前調查的基礎上，認真分析稽查風險和稽查重點，制訂科學合理的稽查方案。方案應包括檢查目標、稽查風險的評估、檢查重點以及對檢查目標有重大影響事項的檢查步驟和方法等內容。在稽查過程中，如發(fā)現(xiàn)新的重要線索，應及時調整稽查方案，以防止遺漏重要的稽查內容，合理規(guī)避風險。
三是準確運用稽查方法。在稽查過程中，應注意采用規(guī)范的稽查方法。在目前廣泛使用賬項基礎檢查法的條件下，對業(yè)務簡單、憑證不多的企業(yè)應實行全面檢查；對業(yè)務量較大的企業(yè)，應采用抽樣統(tǒng)計方法，認真評估固有風險和控制風險，明確檢查重點，確定樣本數(shù)量，將稽查風險控制在可接受范圍內。對涉及處理和處罰的具體事項，應進行全面檢查，不能簡單地運用統(tǒng)計抽樣的方法。
四是稽查取證合法?；轱L險很大程度上是證據(jù)風險。證據(jù)風險來自檢查過程中稽查人員對證據(jù)的取舍及其證明是否充分的認定。如何獲得充分可靠的證據(jù)、防止遺漏重要證據(jù)，是控制證據(jù)風險的關鍵。
減小稽查風險、提高證據(jù)質量可以從以下8個方面入手。
第一，檢查要符合法定程序。實施稽查前要向納稅人發(fā)出書面稽查通知，告知稽查時間等。應認真執(zhí)行稽查人員回避的規(guī)定，稽查人員要有兩人以上，實施稽查時要出示稅務稽查證件。詢問、調取賬簿和實地稽查等要符合法定程序，并依法為納稅人保密。
第二，證據(jù)類型和取證程度要統(tǒng)一。一般稽查案件按照《稅務稽查工作規(guī)程》取證，賬外賬等一些偷稅手段比較靈活的涉稅違法案件的證據(jù)種類復雜、取證難度大，目前還沒有一個統(tǒng)一的規(guī)定，取證的風險比較大?；橄到y(tǒng)內部應對此類案件的證據(jù)類型、證據(jù)形式和取證程度作出基本規(guī)定，以指導稽查取證實務，避免取證不規(guī)范所承擔的稽查風險。
第三，要加強與公安、檢察、法院等部門配合，確保收集的證據(jù)充分可靠，符合行政訴訟的要求。
第四，收集證據(jù)要全面客觀。既要依法收集當事人的有責和責重的證據(jù)，又要依法收集當事人無責和責輕的證據(jù)，為案件審理提供全面客觀的依據(jù)，確保案件定性準確、處理適當。
第五，取證要合法。取證要在法律法規(guī)授權下進行，取證的主體、時間、程序、方式和形式都必須合法。
第六，規(guī)范稽查文書?；檫^程中涉及的文書較多，應以規(guī)范化要求來編制，避免隨意性，特別是取證材料和稽查工作底稿，更應該注意格式統(tǒng)一、用語準確等。對于稽查過程的描述，也要有規(guī)范統(tǒng)一的標準。檢查組組長應對稽查過程中形成的稽查文書、稽查工作底稿進行全面復核。
第七，案件審理客觀公正。案件定性準確、處理適當是規(guī)避稅務稽查風險的有效舉措。審理部門應強化審理把關，在案件審核時根據(jù)違法事實和已獲取的證據(jù)資料進行定性，對證據(jù)不足難以定性的案件應退回檢查環(huán)節(jié)進行補證。同時，在審理過程中應耐心聽取納稅人的申辯意見，并認真進行核實，做到公正執(zhí)法、準確定性。要認真執(zhí)行案件移送規(guī)定，對違法構成犯罪的應及時將案件移送司法機關，依法追究刑事責任。
第八，稽查案卷完整全面?；槿藛T的整個稽查過程應完整地在稽查案卷中反映出來，這也是規(guī)避風險的一個有效舉措。目前，案卷中大部分內容只能反映被查對象的稅收違法情況，尤其是稽查結論的案卷，資料內容相當簡單。作為對執(zhí)法行為進行監(jiān)督的載體，稽查案卷應全面完整地反映稽查的全過程，特別是應詳細記錄檢查人員的整個稽查過程，如對被查對象的內部控制測試、稽查方案、人員分工、檢查范圍和內容、運用的稽查方法和策略、重要的會計問題和重點稽查領域、對問題的排查過程等，這些均應記錄在稽查工作底稿或相應的文書中。
?。ㄈ┨岣呗殬I(yè)素質是防范稽查風險的保證。
一是轉變觀念，增強風險防范意識?；槿藛T要充分認識風險對自身、稽查工作、稅務部門形象的影響，自覺遵守“公平執(zhí)法，規(guī)范操作，廉潔自律，令行禁止，嚴守秘密”的工作要求。增強風險防范意識，認真總結經驗，努力做到稽查業(yè)務規(guī)范化，并在稽查實踐中積極探索防范風險的有效途徑。
二是提高風險防范能力。判斷被查單位是否存在重大錯誤、確定稽查重點、收集案件證據(jù)，都取決于稽查人員業(yè)務素質的高低。因此，要積極開展稅收知識、財會知識、法律知識和稽查技能的培訓，努力培養(yǎng)一支既精通財稅和法律知識，又具有較高業(yè)務技能的復合型人才隊伍。提升稽查人員的職業(yè)素質，加強稽查人員的政治思想、職業(yè)道德教育，努力增強稽查人員的責任感，使之具備“客觀公正、實事求是、合理謹慎、職業(yè)勝任、保守秘密、廉潔奉公、恪盡職守”的職業(yè)素養(yǎng)。
三是加強教育，積極預防職務犯罪。加強黨風廉政建設和機關效能建設的學習和教育，構建教育、制度、監(jiān)督并重的懲治和預防腐敗體系。利用典型案例開展警示教育，積極做好干部職務犯罪的教育和預防工作。加大懲處力度，增強威懾力，促使干部形成“手莫伸，伸手必被捉”的畏懼心理。深入開展“珍惜崗位，珍惜權力，珍惜榮譽，珍惜前程，珍惜家庭”教育活動，認真算好“政治賬、經濟賬、法制賬、家庭賬、良心賬”，筑牢拒腐防變的思想道德防線。深化干部人事制度改革，制訂并落實干部輪崗制度，有效規(guī)避稽查風險，防止失職、瀆職行為的發(fā)生，更好地愛護和保護廣大稽查干部。
