湖南財(cái)經(jīng)高等?？茖W(xué)校 冷 琳
在稅收制度中，許多稅收處理差異是以數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)的，由此形成了許多“質(zhì)量互變”的邊界，即納稅臨界點(diǎn)。通過對(duì)臨界點(diǎn)的使用可以收到很好的降低稅負(fù)的效果。本文擬運(yùn)用定量分析的方法揭示起征點(diǎn)、增值稅和企業(yè)所得稅的臨界點(diǎn)稅務(wù)籌劃策略。本文提及的納稅臨界點(diǎn)策略只是一種理論上的描述，對(duì)復(fù)雜企業(yè)的實(shí)踐情況進(jìn)行了抽象，具體包括：假定企業(yè)只繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅，其他小稅種不作考慮；假定企業(yè)處在不變的市場(chǎng)環(huán)境中，不考慮相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和政策風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)對(duì)籌劃策略作如下說明：籌劃成本只是方案中可量化的機(jī)會(huì)成本，不考慮人員成本、購買費(fèi)用等；籌劃收益表現(xiàn)為應(yīng)納稅額的減少和貨幣的時(shí)間價(jià)值；策略的選擇標(biāo)準(zhǔn)為稅后凈收益最大化。
一、起征點(diǎn)稅務(wù)籌劃分析
假設(shè)流轉(zhuǎn)稅起征點(diǎn)為X，流轉(zhuǎn)稅稅率為T，所得稅稅率為t，顯然起征點(diǎn)之下，計(jì)稅依據(jù)越高，稅后收益越大。按照原理描述，需要進(jìn)行稅務(wù)籌劃的行為是計(jì)稅依據(jù)略超過起征點(diǎn)的情況，為方便分析，直接用價(jià)格表示計(jì)稅依據(jù)。設(shè)籌劃前定價(jià)為P=X+ΔX（即在起征點(diǎn)金額加上一個(gè)ΔX，其中ΔX≥0，P≥X），則籌劃方案為降低價(jià)格至X（即降價(jià)ΔX）：
籌劃成本＝ΔX+P·T·t
籌劃收益＝P·T+ΔX·t
籌劃凈收益＝P·T+ΔX·t- ΔX+P·T·t
＝（P·T-ΔX）·（1-t）
合理的稅務(wù)籌劃策略是籌劃凈收益大于0，即:
（PT-ΔX）·（1-t）≥0
即（PT-ΔX）≥0
將ΔX=P-X代入，得：
P≤X÷（1-T）
稅務(wù)籌劃凈收益的公式說明流轉(zhuǎn)稅的起征點(diǎn)籌劃與所得稅無關(guān)。價(jià)格位于[X，X/（1-T）]區(qū)間內(nèi)所有點(diǎn)都可以通過稅務(wù)籌劃，使得稅后收益增加。而換一個(gè)角度來看，這意味著[X，X/（1-T）]區(qū)間內(nèi)所有點(diǎn)，盡管稅前收益較高，但考慮到稅收因素的影響，納稅人的實(shí)際收益反而小于臨界點(diǎn)處，因此不是納稅人的最優(yōu)定價(jià)點(diǎn)，該區(qū)間可以定義為“價(jià)格禁區(qū)”。
我國(guó)稅收制度中，除明確規(guī)定的起征點(diǎn)外，還存在一些符合起征點(diǎn)性質(zhì)的特殊規(guī)定，如納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅；企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，如果售價(jià)超過原值的，要按照4%的征收率征收增值稅。這些規(guī)定實(shí)質(zhì)上是兩級(jí)全額累進(jìn)稅率，屬于“隱性起征點(diǎn)”，同樣存在稅務(wù)籌劃空間。
二、增值稅臨界點(diǎn)分析
（一）影響納稅人身份的“增值率臨界點(diǎn)” 假設(shè)增值稅一般納稅人銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅稅率均為t1，應(yīng)納稅額為T1，小規(guī)模納稅人征稅率為t2，應(yīng)納稅額為T2，銷售收入為S，購進(jìn)貨款為B，銷項(xiàng)稅額為Ts，進(jìn)項(xiàng)稅額為Tb。將（S-B）÷B定義為增值率，用RVA表示。則:
RVA=（S-B）÷B
S=B·（1+RVA）
對(duì)小規(guī)模納稅人而言，增值率與其稅收負(fù)擔(dān)成反比，原因是較低的征收率優(yōu)勢(shì)逐步勝過不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的優(yōu)勢(shì)。而對(duì)一般納稅人而言，增值率與其稅收負(fù)擔(dān)成正比，原因是增值率越大，則可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)越少。下面對(duì)兩種納稅身份進(jìn)行分析：
T1=（S-B）·t1
T2=S·t2
T1- T2=（S-B）·t1- S·t2
=B·RVA·t1- B·(1+RVA)·t2
=B·[RVA·t1-(1+RVA)·t2]
由此得出結(jié)論：當(dāng)RVA·t1-(1+RVA)·t2<0時(shí)，即RVA< t2÷(t1- t2)時(shí)，T1
0時(shí)，即RVA> t2÷( t1- t2)時(shí)，T1>T2，從稅負(fù)角度來看，認(rèn)定為小規(guī)模納稅人有利。因此增值率臨界點(diǎn)為t2÷(t1- t2)。
（二）影響納稅人身份選擇的“銷售額臨界點(diǎn)” 增值率臨界點(diǎn)分析是建立在購進(jìn)貨物種類單一，扣除率也唯一的前提下，而在現(xiàn)實(shí)生活中企業(yè)購進(jìn)貨物種類很多，且有些特殊商品（如農(nóng)產(chǎn)品）扣除率會(huì)有所差別。因此利用增值率臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃空間分析就會(huì)受到較大的限制，更一般意義上的判斷在于對(duì)銷售額臨界點(diǎn)的判斷。假設(shè)應(yīng)稅銷售額為Si，一般納稅人增值稅稅率為Ti，可抵扣項(xiàng)目金額為Kj，扣除率為Tj，小規(guī)模納稅人適用征稅率為t，則：
一般納稅人應(yīng)納稅額=Σ（Si·Ti）-Σ（Kj·Tj）
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=ΣSi·t
兩者稅負(fù)均衡時(shí)須滿足“Σ（Si·Ti）-Σ（Kj·Tj）=ΣSi·t”，滿足等式的銷售額被稱為納稅人稅負(fù)無差異點(diǎn)，可以作為一個(gè)臨界點(diǎn)。在一般化分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行具體分析：假設(shè)企業(yè)銷售貨物適用統(tǒng)一稅率，即Ti=T，代入化簡(jiǎn)得:
S=ΣSi=Σ（Kj·Tj）÷(T-t)
在稅務(wù)籌劃中，扣稅金額屬于無關(guān)變量，假設(shè)符合規(guī)定的扣稅額為常量，即Σ( Kj×Tj)=K，此時(shí)臨界點(diǎn)S=K÷（T-t）。籌劃方法為：當(dāng)實(shí)際銷售額>S，從稅負(fù)角度看，認(rèn)定為小規(guī)模納稅人有利；當(dāng)實(shí)際銷售額
（三）小規(guī)模納稅人兼營(yíng)行為核算方式的臨界點(diǎn) 我國(guó)稅法規(guī)定，納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，企業(yè)應(yīng)分別核算其應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，并對(duì)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售收入按各自適用稅率計(jì)算增值稅，對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，按其適用稅率征收營(yíng)業(yè)稅，否則一律征收增值稅。假設(shè)某企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人，適用征收率為t1，兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，適用稅率為t2，本月增值稅業(yè)務(wù)額為S，營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)額為R，若分開核算，則:
T=S÷（1+t1）·t1+R·t2
若統(tǒng)一核算，則:
T=（S+R）÷（1+t1）·t1
因此稅負(fù)均衡點(diǎn)為：
S÷（1+t1）·t1+R·t2=（S+R）÷（1+t1）·t1
即t2= t1÷（1+t1）
如果將t1÷（1+t1）定義為不含稅征收率，、當(dāng)營(yíng)業(yè)稅稅率小于不含稅征收率時(shí)，分開核算有利；當(dāng)營(yíng)業(yè)稅稅率大于不含稅征收率時(shí)，統(tǒng)一核算有利；當(dāng)營(yíng)業(yè)稅稅率等于不含稅征收率時(shí)，核算方式無差異。
三、企業(yè)所得稅臨界點(diǎn)分析
（一）全額累進(jìn)稅率引發(fā)的臨界點(diǎn) 企業(yè)所得稅條例規(guī)定，年應(yīng)納稅所得額在3萬元以下的（含3萬元）企業(yè)，暫減按18%的稅率征收企業(yè)所得稅，年應(yīng)納稅所得額在10萬元以下的（含10萬元）企業(yè)，暫減按27%的稅率征收企業(yè)所得稅。顯然，企業(yè)所得稅執(zhí)行的是一種三級(jí)全額累進(jìn)稅率，在臨界點(diǎn)上下稅負(fù)差異很大。假設(shè)企業(yè)籌劃前應(yīng)納稅所得為X萬元（X>10），適用稅率為33%，籌劃方案為新增稅前可扣除支出Y萬元，使得X-Y<10萬元，適用稅率27%，則：
籌劃成本＝Y(jié)萬元
籌劃收益＝X·33%-（X-Y）·27%
＝0.06X+0.27Y萬元
籌劃凈收益＝0.06X+0.27Y-Y
＝0.06 X -0.73Y萬元
方案可行需同時(shí)滿足以下條件：
0.06 X -0.73Y>0 （1）
X-Y≤10 （2）
X>10 （3）
化簡(jiǎn)（1）式，Y<0.082X，即滿足此條件的籌劃方案均可行。根據(jù)籌劃凈收益的計(jì)算公式，顯然Y越小，凈收益越大。化簡(jiǎn)（2）式，Y≥X-10，因此Y的最小值為X-10?；I劃方案存在極值的條件在于：X-10<0.082X，即X≤10.893萬元。由此得出結(jié)論：當(dāng)本年應(yīng)納稅所得大于10萬元小于10.893萬元時(shí)，可以利用所得稅優(yōu)惠稅率進(jìn)行稅務(wù)籌劃，籌劃方案為：新增稅前可列支支出使應(yīng)納稅所得正好等于10萬元。同理可推出第二個(gè)臨界點(diǎn)（即3萬元）的籌劃空間為：籌劃前應(yīng)稅所得大于3萬元小于3.0927萬元。
（二）附加扣除引發(fā)的臨界點(diǎn) 我國(guó)稅法規(guī)定，盈利企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，比上年實(shí)際發(fā)生額增長(zhǎng)達(dá)到10%以上（含10%），其當(dāng)年發(fā)生的費(fèi)用除按規(guī)定據(jù)實(shí)列支外，年終經(jīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，可再按其實(shí)際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。增長(zhǎng)比例未達(dá)到10%的，不得加扣實(shí)際發(fā)生額的50%。由此可以看出，當(dāng)盈利企業(yè)本年的研究開發(fā)費(fèi)用增長(zhǎng)率接近10%時(shí)，可以利用這種附加扣除規(guī)定，使其符合標(biāo)準(zhǔn)，從而獲得費(fèi)用附加扣除。假定上年發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用為S，本年已經(jīng)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用為R，顯然R<1.1S時(shí)，才需要考慮臨界點(diǎn)稅務(wù)籌劃的問題。籌劃方法是新增研發(fā)費(fèi)用T，R+T≥1.1S。
籌劃成本＝T
籌劃收益＝（R+T）·（1+50%）·33%-R·33%
＝0.165R+0.495T
籌劃凈收益＝0.165R+0.495T-T
＝0.165R-0.505T
此方案可行須同時(shí)滿足以下三個(gè)條件：
R<1.1S （1）
R+T≥1.1S （2）
0.165R-0.505T>0 （3）
化簡(jiǎn)（3）式，T<0.33R，即滿足此條件的籌劃方案均可行。但我們需要找出一個(gè)最優(yōu)方案，即找到一個(gè)T使得籌劃凈收益最大。顯然T越小，凈收益越大?；?jiǎn)（2）式，T≥1.1S-R，因此T的最小值為1.1S-R，籌劃方案存在極值的條件在于：1.1S-R=0.33R，即R=0.8271S，此時(shí)最優(yōu)的T=1.1S-R。由此得出結(jié)論：當(dāng)本年已經(jīng)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用達(dá)到了上年的82.71%以上，并且增長(zhǎng)率尚未超過10%時(shí)，可以進(jìn)行稅務(wù)籌劃。此時(shí)的籌劃方案為：新增研究開發(fā)費(fèi)用，使得本年的研發(fā)費(fèi)用正好比上年增長(zhǎng)10%。此外，研發(fā)費(fèi)用的附加扣除必須經(jīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，并且國(guó)家對(duì)于研發(fā)費(fèi)用給出了一定的范圍：即新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、工藝規(guī)程制定費(fèi)、設(shè)備調(diào)整費(fèi)、原材料和半成品的試驗(yàn)費(fèi)、技術(shù)圖書資料費(fèi)、未納入國(guó)家計(jì)劃的中間試驗(yàn)費(fèi)、研究機(jī)構(gòu)人員的工資、研究設(shè)備的折舊、與新產(chǎn)品的試制、技術(shù)研究有關(guān)的其他經(jīng)費(fèi)以及委托其他單位進(jìn)行科研試制的費(fèi)用等。因此企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)主動(dòng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢，并要絕對(duì)禁止把不能列入研發(fā)的其他費(fèi)用并入到研發(fā)費(fèi)用中去，否則不但不能節(jié)稅，還會(huì)造成較大的行政風(fēng)險(xiǎn)，并可能招致處罰。
參考文獻(xiàn):
[1]國(guó)家稅務(wù)總局注冊(cè)稅務(wù)師管理中心編：《稅法》，中國(guó)稅務(wù)出版社2003年版。
