遼東學院 田淑華
某蠟業(yè)有限公司是一家以生產鞋油為主的中韓合資企業(yè)，其主要產品為固體鞋油、液體鞋油等民用產品。該公司產品的銷售方式主要通過省內各家超市及其他商業(yè)企業(yè)代銷。2006年2月，筆者所在的注冊稅務師事務所受該公司委托，對該公司2005年度的企業(yè)所得稅匯算清繳進行審核。其中2005年4月份的一筆業(yè)務如下：該業(yè)務的憑證號為56#，摘要欄注明“發(fā)出商品返貨”，所附原始憑證為“商品返貨入庫單”。記賬憑證中的會計分錄為：
借：應收賬款 5216.61
貸：主營業(yè)務收入 4458.63
應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 757.97
表面看這是一筆銷售退回業(yè)務，但是稅法規(guī)定銷售退回沖減銷項稅額時必須附有購貨方主管稅務機關開具的“進貨退出或索取折讓證明單”。與該企業(yè)會計人員核實，得到的解釋是，這是一筆代銷業(yè)務的返貨，該批返貨的商品，企業(yè)已經(jīng)按照稅務機關在2002年下達的限期繳納稅款通知書繳納了稅款，現(xiàn)在返貨理應沖減銷項稅額。我們再審閱該企業(yè)2002年與該業(yè)務相關的3張憑證，第43#憑證摘要為“結轉成本”，所附原始憑證為2000年委托代銷明細賬，會計分錄為：
借：以前年度損益調整 1080353.27
貸：產成品——委托代銷產品 1080353.27
第44#憑證摘要為“結轉收入、稅金”， 所附原始憑證為稅務機關開具的限期繳納2000年度代銷商品應繳納的稅款通知書，會計分錄為：
借：應收賬款 1366315.45
貸：以前年度損益調整 1188388.59
應交稅金——增值稅檢查調整 177926.86
第45#憑證摘要為“結轉稅金”， 會計分錄為
借：應交稅金——增值稅檢查調整 177926.86
貸：應交稅金（未交增值稅） 177926.86
從以上的賬務處理看，企業(yè)存在不當之處。
其一，2002年接受稅務機關的增值稅納稅檢查時，不應確認收入。企業(yè)應直接做分錄：
借：應收賬款 177926.86
貸：應交稅金——增值稅檢查調整 177926.86
其二，2005年代銷商品返貨時不應沖減增值稅的銷項稅額。因為只有購貨方稅務機關開具的“進貨退出或索取折讓證明單”，才能作為銷貨方扣減銷項稅額的依據(jù)。但是，代銷商品的返貨不同于一般銷售方式的銷貨退回。因為對于受托方來講并沒有購進商品，所以受托方就不可能去稅務機關開具“進貨退出與折讓證明單”。那么，委托方該如何處理這一問題呢？更為重要的是，這個問題不僅僅是這一個企業(yè)面臨的問題，實際工作中，代銷商品由于滯銷或接近保質期的情況會經(jīng)常發(fā)生，代銷商品的返貨是非常具有代表性的問題。
代銷業(yè)務是實際工作中常見的銷售形式，通常有視同買斷和收取代銷手續(xù)費兩種方式。筆者認為，委托方對于代銷業(yè)務的會計處理，主要是在何時確認收入的問題。對于代銷業(yè)務的會計處理，無論是在視同買斷的方式下，還是在受托方收取代銷手續(xù)費的方式下，委托方將商品交給受托方時，由于商品所有權上的風險和報酬并未轉移給委托方，因此委托方在交付商品時不確認收入，受托方將商品銷售后，委托方收到代銷清單時再確認本企業(yè)的銷售收入。代銷業(yè)務的稅務處理，2005年8月以前會計與稅務處理基本相同，《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天。也就是說，會計中確認收入和稅法中增值稅納稅義務的發(fā)生時間都是收到代銷清單的當天。
實際工作中，有的企業(yè)常常利用代銷形式無限期地拖延增值稅的納稅義務，使國家的稅款受到了損失。因此財政部、國家稅務總局2005年8月頒發(fā)的《關于增值稅若干政策的通知》（財稅165號）中規(guī)定：納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發(fā)生的時間為收到全部或部分貨款的當天。而對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，180天期滿當天視同銷售的實現(xiàn)，一律征收增值稅。按照該規(guī)定，代銷業(yè)務的會計處理與稅法的規(guī)定就出現(xiàn)了差異。對此，筆者認為，企業(yè)對于該項義務的會計及稅務處理應注意以下幾個要點：
首先，在委托合同的簽訂階段，委托方和受托方對于代銷清單和發(fā)票的開具事宜應制定具體的方案，并在委托合同中注明。這一點對于委托方來說尤其重要。因為無論是視同買斷還是收取代銷手續(xù)費的方式，委托方都要發(fā)生增值稅的納稅義務。
其次，在委托合同的實施階段，委托方和受托方應及時溝通。在合同的實施階段，委托方應注意兩個問題。一是，委托方應要求受托方在部分或全部銷貨時要及時開具代銷清單。因為新的規(guī)定要求企業(yè)在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發(fā)生的時間為收到全部或部分貨款的當天；二是，企業(yè)對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單的，委托方要及時進行視同銷售的稅務處理，即計算增值稅的銷項稅額。應該提及的是，此時企業(yè)不應確認收入，只計算銷項稅額即可。企業(yè)確認超過180天仍未收到代銷清單的代銷商品的銷項稅額，應借記“應收賬款”，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”。委托方在收到已確認銷項稅額的代銷商品的代銷清單后，再確認收入，借記“應收賬款”，貸記“主營業(yè)務收入”。
最后，再進行代銷商品發(fā)生返貨的情況下的稅務處理。如果發(fā)出商品發(fā)生返貨，委托方由于已經(jīng)開具了專用發(fā)票，可以要求受托方根據(jù)返貨合同和委托方已開具的專用發(fā)票，去當?shù)刂鞴芏悇諜C關開具“進貨退出與折讓證明單”，委托方根據(jù)收到的“進貨退出與折讓證明單”借記“應收賬款”（紅字），貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”（紅字）。
總之，委托方應該主動對代銷業(yè)務進行納稅籌劃，不應只是消極地應對稅務機關的納稅檢查。本文中的蠟業(yè)公司對于代銷業(yè)務的稅務處理的最大弊端就是消極地應對稅務機關的納稅檢查，在代銷商品發(fā)生返貨的情況下擅自沖消增值稅的銷項稅額，違反了稅法，需要承擔相應的責任。
參考文獻：
[1]《關于增值稅若干政策的通知》2005年財稅字第165號。
[2]《增值稅暫行條例實施細則》1993年財稅字第39號。
