會計師事務(wù)所，作為市場經(jīng)濟發(fā)展的基石，在實施宏觀經(jīng)濟調(diào)控、促進資源優(yōu)化配置以及保護社會公眾利益等方面起著基礎(chǔ)性的作用，是市場經(jīng)濟不可或缺的重要組成部分。加強會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制，提高注冊會計師行業(yè)整體素質(zhì)，是我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的必然要求，也是今后很長時期內(nèi)注冊會計師行業(yè)建設(shè)的主要任務(wù)。然而，我國注冊會計師行業(yè)是一個年輕的行業(yè)，會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高是最為突出的問題。在注冊會計師行業(yè)建設(shè)這項艱巨任務(wù)中，加強會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制是極為關(guān)鍵的一個環(huán)節(jié)。
一、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制失效的成因分析
審計質(zhì)量控制失效的直接危害，主要體現(xiàn)于會計信息失真對資本市場健康發(fā)展的影響，破壞了市場經(jīng)濟的正常秩序，同時對會計師事務(wù)所本身的生存與發(fā)展構(gòu)成了威脅。透過審計質(zhì)量控制失效的危害，筆者基于不同研究視角，分析審計質(zhì)量控制失效的成因。如圖１所示，造成審計質(zhì)量控制失效的因素主要有會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境因素、事務(wù)所內(nèi)部因素以及外部監(jiān)管因素三個主要方面：
圖１ 質(zhì)量控制失效的成因
（一）會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣
１、市場運作機制不合理。我國的上市公司“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴重，經(jīng)營者集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，由被審計人變成了審計委托人。注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。
２、企業(yè)會計信息失真現(xiàn)象嚴重。越來越多的企業(yè)為了融資及募集股本的需要，或者是為了達到逃避債務(wù)和偷稅等目的，不惜采取種種非法或貌似合法的手段對本企業(yè)的會計報表及投入資本進行粉飾和“包裝”，造成會計信息的嚴重失實。我國會計市場上操縱利潤、惡意作假的現(xiàn)象屢見不鮮，會計信息嚴重失真已成為社會公害，對國家經(jīng)濟秩序構(gòu)成嚴重威脅，使無數(shù)投資者付出了血的代價，成為扼殺投資者信心、阻礙市場經(jīng)濟發(fā)展的惡性毒瘤。
３、行業(yè)間惡性競爭風(fēng)氣嚴重。現(xiàn)有審計市場的飽和狀態(tài)使目前我國的會計師事務(wù)所之間存在著比較嚴重的惡性競爭現(xiàn)象，采用如同行壓價、低價收費、拉關(guān)系、給回扣等手段，攬客和保客已成為事務(wù)所的頭號任務(wù)。事務(wù)所為了降低審計成本，質(zhì)量控制的政策與程序得不到有效落實；另一方面，惡性競爭的直接后果就是造成事務(wù)所對客戶的“強烈依賴感”，對客戶的過分依賴，使注冊會計師失去了審計概念中最重要的獨立性。
（二）會計師事務(wù)所自身存在的問題
１、事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)不合理。在發(fā)達國家，無限責(zé)任合伙制一直是會計師事務(wù)所的主要組織形式。但目前，我國會計師事務(wù)所絕大多數(shù)實行的是有限責(zé)任公司制，實行合伙人制的不到１０％。在這種情況下，事務(wù)所承擔(dān)的審計失敗成本很低，潛在收益卻很高，難以保持獨立性。
２、人員職業(yè)素質(zhì)不高。由于受傳統(tǒng)審計方法和手段的影響，我國注冊會計師總體業(yè)務(wù)水平參差不齊。普遍存在知識結(jié)構(gòu)較為單一、陳舊，會計、審計相關(guān)理論積累不足，忽視了后續(xù)教育，從而在面對層出不窮的新情況、新問題時，顯得力不從心；除業(yè)務(wù)素質(zhì)外，從業(yè)人員違規(guī)執(zhí)業(yè)，明知故犯的案件屢見不鮮。行業(yè)中存在的不規(guī)范執(zhí)業(yè)等諸多制約審計質(zhì)量的問題，無不與注冊會計師職業(yè)道德有關(guān)。
３、審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制工作落實不到位?！吨袊詴嫀熧|(zhì)量控制基本準則》自１９９６年１２月發(fā)布至今已施行多年，但不少事務(wù)所仍存在認識不到位、工作不得力、措施不落實的問題。
（三）外部監(jiān)管不完善
在會計師事務(wù)所運作體制向市場化轉(zhuǎn)化過程中，注冊會計師的自律管理沿襲了過去的行政體制，官辦公督，缺少監(jiān)督、管理、服務(wù)的動力機制和制約條件。注冊會計師的自律組織，理應(yīng)由注冊會計師作主，實行自律化管理。但我國實行的是行政化的管理，導(dǎo)致按照自律性組織設(shè)計功能與職責(zé)無從實現(xiàn)。另一方面在行業(yè)規(guī)范上，過多強調(diào)行業(yè)自律和道德約束，沒有引入司法監(jiān)控。自律組織行使職能或者在具體辦理監(jiān)督、處罰的過程中，調(diào)查取證權(quán)以及行使處罰職能的主體資格等等都遇有很多障礙，增加了監(jiān)管工作的難度。盡管我國的《刑法》、《會計法》、《注冊會計法》和《證券法》中規(guī)定了單位和注冊會計師違規(guī)作假的行政責(zé)任、民事賠償責(zé)任和刑事責(zé)任，但在實踐中很難落實，有法不依，執(zhí)法不嚴問題突出。
二、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系的構(gòu)建
筆者認為，審計質(zhì)量控制體系的基本框架，應(yīng)從四個層次進行構(gòu)建，如圖２所示：
（一）執(zhí)業(yè)理念控制
會計師事務(wù)所的經(jīng)營發(fā)展理念、質(zhì)量控制理念，從根本上決定了事務(wù)所的質(zhì)量控制環(huán)境，從而在很大程度上決定了該事務(wù)所風(fēng)險控制的水平。完善的理念控制，應(yīng)包括以下方面：
１、注冊會計師的職業(yè)道德約束。注冊會計師歷史上幾次重大的歷史變革都導(dǎo)致了人們對注冊會計師道德約束的重新認識。國際會計師聯(lián)合會，各個國家或地區(qū)的會計職業(yè)組織都無一例外地發(fā)布了相應(yīng)的職業(yè)道德規(guī)范，中國注冊會計師協(xié)會也于１９９６年底發(fā)布實施了《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》。
圖２ 審計質(zhì)量控制體系運行模式
２、風(fēng)險意識的灌輸。隨著國內(nèi)外重大審計失敗事件的不斷發(fā)生，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，受到審計職業(yè)界和學(xué)者的關(guān)注。中國注冊會計師協(xié)會在２００４年１０月發(fā)布了新的審計風(fēng)險準則征求意見稿，要求注冊會計師在審計中使用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ瑢嵤╋L(fēng)險評估程序，降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。因此，事務(wù)所的合伙人、注冊會計師以至每一位審計人員都要從思想上、觀念上牢固樹立風(fēng)險意識，處理任何問題都要考慮風(fēng)險問題。
３、事務(wù)所文化建設(shè)。會計師事務(wù)所的文化，是一種特定的管理理念，以價值觀的形式植根于員工的頭腦中，滲透于企業(yè)的各類活動內(nèi)，從而引導(dǎo)約束企業(yè)員工的行為，其作用在于提高事務(wù)所的凝聚力。事務(wù)所文化的塑造，將使員工的價值觀與事務(wù)所“以質(zhì)量求信譽，以信譽求發(fā)展”的核心價值觀趨于一致，從而保證實事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略的實施。
（二）組織架構(gòu)設(shè)置
會計師事務(wù)所要展開質(zhì)量控制，首先要建立與自身發(fā)展?fàn)顩r相適應(yīng)的組織架構(gòu)設(shè)置。行之有效的組織架構(gòu)設(shè)置，是質(zhì)量控制體系得以順利運行的前提保證。
１、組織形式的選擇。從國際上注冊會計師行業(yè)的發(fā)展來看，會計師事務(wù)所主要有獨資、普通合伙制、有限合伙制和有限責(zé)任合伙制四種組織形式。在有限責(zé)任公司形式下，提升事務(wù)所審計服務(wù)質(zhì)量存在固有的局限性。為了適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，筆者認為應(yīng)借鑒國際先進事務(wù)所的經(jīng)驗，初步推行由有限責(zé)任制向有限合伙制的轉(zhuǎn)型。采用有限合伙制，具有內(nèi)在的風(fēng)險和責(zé)任約束機制，規(guī)范化程度高，而且更適合我國的實際情況，將是我國事務(wù)所的發(fā)展方向。
２、組織結(jié)構(gòu)。會計師事務(wù)所的組織是內(nèi)部管理機構(gòu)的組成形式，一個科學(xué)合理的組織結(jié)構(gòu)，可以便于事務(wù)所進行日常管理，提高工作效率和工作質(zhì)量。在我國，會計師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)主要有所長負責(zé)制和董事會領(lǐng)導(dǎo)下的主任會計師負責(zé)制。一般，事務(wù)所下設(shè)審計部、咨詢部、稅務(wù)籌劃部三個業(yè)務(wù)部門，此外還有相應(yīng)的協(xié)作部門，如質(zhì)量控制部、人力資源部、職業(yè)培訓(xùn)部、行政管理部。當(dāng)然，每個事務(wù)所的設(shè)置不盡相同，應(yīng)根據(jù)自身需要進行合理安排。
（三）業(yè)務(wù)流程質(zhì)量控制
業(yè)務(wù)流程質(zhì)量控制，是整個審計質(zhì)量控制體系的核心部分，直接影響著審計質(zhì)量控制的最終結(jié)果，它包括了從業(yè)務(wù)承接、具體實施、發(fā)表審計意見、簽發(fā)審計報告、歸檔入卷的全部工作。業(yè)務(wù)流程質(zhì)量控制，主要有以下幾個方面：
１、審計實施階段的質(zhì)量控制。首先，必須重視業(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)的控制。抓準切入點，謹慎承接業(yè)務(wù)，是風(fēng)險防范的第一道防線。具體包括：委派有經(jīng)驗的注冊會計師與客戶洽談業(yè)務(wù)，必要時由風(fēng)險控制專家小組討論是否承接業(yè)務(wù)，避免企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險轉(zhuǎn)移給會計師事務(wù)所；重視對客戶及其項目的了解，包括客戶的歷史情況、發(fā)展情況、社會聲譽、委托目的等情況；關(guān)注客戶的一些特殊事項，如更換會計師事務(wù)所、審計委托的特殊要求以及客戶及其管理層面臨的壓力等；按要求簽好業(yè)務(wù)約定書，業(yè)務(wù)約定書中業(yè)務(wù)范圍，職責(zé)一定要明確；推行“雙承諾制”，即客戶向事務(wù)所保證提供真實、完整、合法的會計憑證、會計資料，承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟法律責(zé)任；從業(yè)人員向事務(wù)所保證依法、客觀、公正地執(zhí)業(yè)，承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟法律責(zé)任。
２、審計實施階段的質(zhì)量控制。（１）在具體審計業(yè)務(wù)實施階段，要按審計外勤工作的管理制度規(guī)定，嚴格外勤審計工作程序，明確項目負責(zé)人和各級審計人員的工作職責(zé)；（２）視審計風(fēng)險，采用可靠、有效的審計方法；（３）規(guī)范審計程序，嚴格執(zhí)行三級復(fù)核制度。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師形成審計結(jié)論、表達審計意見的直接依據(jù)。一張審計工作底稿往往由一名審計人員完成，編制者對有關(guān)資料的引用，對有關(guān)事項的判斷以及對會計數(shù)據(jù)的計算等都可能出現(xiàn)誤差。因此，為保證審計工作底稿復(fù)核工作的質(zhì)量，會計師事務(wù)所應(yīng)建立并落實三級復(fù)核制度。
３、審計終結(jié)階段的質(zhì)量控制。審計總結(jié)是會計師事務(wù)所的寶貴財富，對今后的工作有極強的借鑒和指導(dǎo)意義，有利于提高審計工作質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。會計師事務(wù)所可利用每年的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)階段，對當(dāng)年的業(yè)務(wù)進行一次全面的總結(jié)。此外，應(yīng)重視加強審計檔案的管理。審計檔案是會計師事務(wù)所審計工作的重要歷史資料，是會計師事務(wù)所的寶貴財富，應(yīng)當(dāng)妥善管理和保管。會計師事務(wù)所可以充分利用這一寶貴資源為今后的審計業(yè)務(wù)服務(wù)，同時，對于降低審計風(fēng)險，化解潛在的訴訟具有特殊作用。
（四）人力資源管理
無論是以“質(zhì)量規(guī)程為指導(dǎo)，以工作底稿為載體，以三級復(fù)核的組織架構(gòu)” 為基礎(chǔ)的偏硬性質(zhì)量控制流程，還是以“專業(yè)人員的執(zhí)業(yè)道德和專業(yè)技術(shù)”為基礎(chǔ)的軟性質(zhì)量控制，質(zhì)量控制的實施很大程度依賴于專業(yè)人員的執(zhí)業(yè)判斷和專業(yè)勝任能力。因此，事務(wù)所質(zhì)量控制體系是以人為中心的，人力資源管理對事務(wù)所每個戰(zhàn)略目標形成支撐。
圖３ 會計師事務(wù)所人員結(jié)構(gòu)
圖３所示，事務(wù)所的人才結(jié)構(gòu)呈金字塔形分布，在三個層次的金字塔結(jié)構(gòu)中，合伙人層面是事務(wù)所的最高決策層，他們是一個特殊的群體，往往既是管理者，同時又是執(zhí)業(yè)技術(shù)的專家，體現(xiàn)的是“人合”精神而不是“資合”精神；處于中間層的是部門及項目經(jīng)理，他們是會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)骨干，作為審計質(zhì)量控制制度的重要執(zhí)行者，必須在審計中的各個環(huán)節(jié)勤勉盡責(zé)，承上啟下；位于底層的助理人員最多，流動最頻繁，又起著后備人才的作用，因而在審計質(zhì)量控制中不可忽視。
對質(zhì)量控制來說，人力資源管理的重要目標是招聘、保留、發(fā)展最適合質(zhì)量管理戰(zhàn)略目標的人才以及保持組織機構(gòu)的穩(wěn)定和發(fā)展，協(xié)調(diào)員工目標和事務(wù)所目標以達到質(zhì)量管理目標。
１、招聘管理。在競爭環(huán)境下，提高事務(wù)所的競爭力，關(guān)鍵在于從業(yè)人員的素質(zhì)。人才選聘是從源頭上把好人員素質(zhì)的第一關(guān)，只有選聘的人才具備合格的素質(zhì)，才有可能進一步進行培養(yǎng)和使用。會計師事務(wù)所人員招聘的類型如表１所示。
表1 招聘人員的類型、需求與特定分析
人員類型 停留時期 流動性 主要個人需求 特點
有非執(zhí)業(yè)CPA資格，有會計相關(guān)的工作經(jīng)驗 正式招聘，較長期的停留 較慢 審計工作經(jīng)歷；收入；工作環(huán)境 有資格，但可塑性低，要求一定薪酬
應(yīng)屆畢業(yè)生，已考/在考CPA，有/無會計相關(guān)專業(yè)知識 停留時間不確定；在招聘后可以先實習(xí)，實習(xí)后定去留 較快 工作經(jīng)驗/技能；執(zhí)業(yè)資格；職業(yè)發(fā)展 可塑性高，接受新知識快，肯加班，有工作熱情
實習(xí)生，無工作經(jīng)驗，有會計相關(guān)專業(yè)知識 忙季，短期停留 快 工作經(jīng)驗/技能 有個人的短期目標；成本低，靈活
２、職業(yè)后續(xù)教育。招聘優(yōu)秀人才只是為會計師事務(wù)所的員工整體素質(zhì)提供了保證，會計師事務(wù)所要發(fā)展壯大，應(yīng)付激烈的市場競爭和嚴峻的執(zhí)業(yè)環(huán)境，確保審計質(zhì)量與切實規(guī)避風(fēng)險，勝任越來越高難度的業(yè)務(wù)委托，必須有計劃有系統(tǒng)地開展后續(xù)培養(yǎng)教育，不斷提高全體人員的專業(yè)勝任能力。國際成功會計師事務(wù)所都認為，后續(xù)培訓(xùn)教育是事務(wù)所發(fā)展中最具戰(zhàn)略意義的一件大事。
三、結(jié)語
基于上述研究，筆者認為，審計質(zhì)量控制體系是一個有機的整體，各組成要素之間存在著關(guān)聯(lián)或相輔相成的影響，環(huán)節(jié)與環(huán)節(jié)之間并不孤立；審計質(zhì)量控制體系是會計師事務(wù)所提升審計質(zhì)量水平的核心和落腳點，它是控制論、系統(tǒng)工程論的理論、方法在審計質(zhì)量管理中的具體應(yīng)用。
此外，構(gòu)建會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系的現(xiàn)實指導(dǎo)意義體現(xiàn)在以下三方面：
１、有利于提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量水平。執(zhí)業(yè)質(zhì)量是事務(wù)所的生命，通過建立審計質(zhì)量控制體系，能促使會計師事務(wù)所恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮其鑒證和服務(wù)的作用，從而達到規(guī)范審計工作、提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量的目的。
２、有利于資本市場的健康發(fā)展。加強會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制，提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平，有利于解決上市公司會計信息失真的問題，對完善我國資本市場信息披露機制、穩(wěn)定市場經(jīng)濟運行秩序有積極意義。
３、有利于提高我國注冊會計師行業(yè)的國際競爭力。會計師事務(wù)所是注冊會計師行業(yè)中的一個微縮個體，其服務(wù)素質(zhì)影響著整個行業(yè)的服務(wù)素質(zhì)。加入ＷＴＯ后，我國的會計師事務(wù)所面臨著國外高水平事務(wù)所的挑戰(zhàn)，建立符合我國國情的事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系，將有助于提高我國會計師事務(wù)所的整體素質(zhì)，全面提升我國注冊會計師行業(yè)的國際競爭力。
（作者單位：中南大學(xué)商學(xué)院）
