□ 卓和平
一、前 言
自１９８０年我國重建和恢復注冊會計師制度到２１世紀初短短的二十多年間，會計師事務所的數(shù)量從無發(fā)展至目前的６１６４家，而我國的會計市場并未有多大的擴展，仍集中在以財務審計服務為主，輔以資產(chǎn)評估、會計服務的領域中。審計服務也主要集中在國有企業(yè)、上市公司和中外合資企業(yè)的法定審計服務中。
對于這種情況，目前國內(nèi)有很多專家紛紛為中國的會計師事務所怎樣尋求發(fā)展出路支招，其中最多的是將我國會計師事務所規(guī)模化作為解決此困境的救命稻草，縱觀我國的整個審計市場，我對會計師事務所的規(guī)?；墚a(chǎn)生的效應持保留態(tài)度，我個人的觀點是：隨著經(jīng)濟和信息的高速發(fā)展，傳統(tǒng)審計服務的目標日益出現(xiàn)多元化的趨勢，會計師事務所的服務領域也將出現(xiàn)了一些新的變化，非審計服務將變成一個很重要的問題，這將是突破會計師事務所行業(yè)發(fā)展瓶頸的一條新路。
二、非審計服務的定義及服務內(nèi)容
何為“非審計服務”？簡言之，就是注冊會計師提供的除審計服務以外的業(yè)務總稱。
非審計服務是相對于審計服務而言的，它是指會計師事務所向客戶提供服務并收取一定費用的，如企業(yè)改制重組、會計簿記服務（代理記帳）、稅務咨詢、管理咨詢、法律咨詢甚至技術咨詢等除審計服務以外的多種業(yè)務的總稱。根據(jù)《聯(lián)合國中心產(chǎn)品分類》文件，非審計服務大致可以分為會計簿記服務、稅務服務和管理咨詢服務三類。其中，會計簿記服務和稅務服務歷史悠久，內(nèi)容和程序已經(jīng)基本固定：管理咨詢服務雖然歷史也比較久，但由于其受時發(fā)表展的影響較大，服務的具體內(nèi)容同程序也是日新月異。目前，我國會計師事務所提供非審計服務主要有管理咨詢、稅務咨詢和企業(yè)改制重組等服務。管理咨詢包括：經(jīng)濟活動分析、經(jīng)營策略、經(jīng)營計劃、對資產(chǎn)和人才的管理、對銷售活動的建議、投資咨詢。稅務咨詢業(yè)務具體是指會計師事務所為委托人提供的稅務代理、稅務籌劃、企業(yè)改制重組等服務。其中：企業(yè)改制重組又分為三類服務：①企業(yè)關閉破產(chǎn)；②企業(yè)重組：（重組又分為兩種，一種是把企業(yè)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)剝離，組建股份公司吸收法人或自然人出資；另一種是上市：上市分為國內(nèi)上市、國外上市、香港上市）；③企業(yè)改制；國有企業(yè)改制為國有控股的公司，吸收職工和非國有企業(yè)的資金入股。
三、非審計服務市場在國際及國內(nèi)開展的現(xiàn)狀
目前國際上的普華永道、畢馬威、安永、德勤等把自己僅僅定位為一個“會計師”已經(jīng)是多年的事了，更不用說“審計師”。他們更喜歡用一個雖然模糊但更切合實際的名稱，例如：“專業(yè)服務公司”、“商業(yè)顧問”等，由于客戶對新的服務項目的要求，他們在提供其他服務的同時，開始開展提供稅務、管理、人力資源和個人理財方面的業(yè)務，新業(yè)務領域的發(fā)展速度已經(jīng)超過審計服務。但是在我國，由于歷史傳統(tǒng)、人力資源、執(zhí)業(yè)規(guī)?；矫娴脑?，我國會計師事務所的研究、開發(fā)、市場化呈明顯的跟隨狀態(tài)，自我開發(fā)、研究能力嚴重不足，能根據(jù)特定經(jīng)濟環(huán)境獨立提出研發(fā)思路的事務所更是寥寥無幾。能緊跟國際上管理咨詢發(fā)展趨勢已非易事，更不用說自我創(chuàng)新。非審計服務多是照搬套用，而非完全根據(jù)市場需求提供服務。眼下各事務所主要精力還集中在傳統(tǒng)競爭的業(yè)務中，對是否發(fā)展以及如何發(fā)展非審計服務并沒有明確、迫切的要求和計劃。
四、正確認識和處理好審計業(yè)務與非審計業(yè)務二者之間的關系
審計獨立性是注冊會計師行業(yè)的工作準則，非審計業(yè)務在公司中的比例日益增大，勢必會給審計的獨立性和公正性造成較大影響，尤其是同一會計師事務所給同一委托人提供審計業(yè)務和非審計業(yè)務時，二者之間更易產(chǎn)生沖突，正是因為這些原因，美國的證券交易委員會、注冊會計師協(xié)會和審計總署專門對非審計業(yè)務制定規(guī)范，以便保障審計的獨立性和協(xié)調(diào)二者之間的沖突。
非審計業(yè)務是在審計業(yè)務的基礎上發(fā)展而來的，處理好二者之間關系，能使客戶和會計師事務所都受益匪淺，否則會阻礙注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。目前國際上通常的做法是①實行業(yè)內(nèi)互查制度；②進行質(zhì)量控制和風險控制；③提高注冊會計師的專業(yè)水平和執(zhí)業(yè)素養(yǎng)；④建立健全注冊會計師行業(yè)的法律規(guī)范；⑤加強行業(yè)自律措施的完善與實施等。我國的會計師事務所在吸取外國先進經(jīng)驗的同時，應結合我國非審計業(yè)務起步較晚的特點，不斷摸索和總結一套規(guī)避二者利益沖突的行之有效的方法。要盡量降低成本使審計業(yè)務和非審計業(yè)務達到效益總和最大化。
五、我國非審計服務開展的市場環(huán)境分析
隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，國內(nèi)企業(yè)實力的不斷壯大，業(yè)務的不斷拓展，市場不斷成熟，注冊會計師市場非傳統(tǒng)審計服務需求將會迅速增長，在我國加入ＷＴＯ后，面臨著更激烈的競爭，特別是國有企業(yè)改革、民營企業(yè)和私營企業(yè)向現(xiàn)代企業(yè)制度轉(zhuǎn)變和集團化發(fā)展，對非審計服務（如管理咨詢）產(chǎn)生迫切需求。同時，從供求方注冊會計師而言，審計市場的相對飽和及市場競爭的壓力，需要利用其在人力資源和客戶資源的優(yōu)勢，拓展其非審計服務。這兩者的結合，更由于注冊會計師高效率和一攬子提供服務的相對優(yōu)勢成本，促動了我國會計師事務所非審計服務的發(fā)展。有專家預測，在未來１０年中，中國非審計服務的有效需求將發(fā)展迅速，到２０１０年可達到８００億元。
１、市場需求的推動
非審計服務存在著一個供需市場。被審計企業(yè)對諸如稅務代理、管理咨詢等方面的需求無疑為其發(fā)展提供了契機。事務所審計服務和咨詢服務的一攬子提供被證明是滿足了被審計企業(yè)的迫切需要。此外，被審計企業(yè)要求注冊會計師的一攬子服務，既在提供審計服務的同時提供非審計服務的主要原因是成本比較優(yōu)勢?？梢钥隙ǖ氖?，由于對信息的相對優(yōu)勢，從而在審計過程中以提供基本熟知本企業(yè)經(jīng)營、財務狀況的注冊會計師同時提供咨詢服務會比純粹另行聘任專門的中介機構進行咨詢服務可以節(jié)省成本。注冊會計師也有同樣的考慮，由于在對被審計企業(yè)實施審計過程中注冊會計師己經(jīng)積累形成了一定對被審計企業(yè)情況的知識，所以往往可以以較低的成本來完成非審計服務。
２、注冊會計師行業(yè)的競爭
注冊會計師行業(yè)競爭導致會計師事務所尋找新的服務領域。長期以來，提供財務報表審計服務一直是各國會計師事務所的重要業(yè)務，面對這樣一個成熟、市場份額穩(wěn)定的審計服務市場，會計師事務所已很難通過審計服務擴大規(guī)模，提高業(yè)務收入，只有另辟蹊徑，向非審計服務進軍。非審計服務是注冊會計師與非注冊會計師職業(yè)之間激烈競爭的一個領域。競爭激發(fā)了注冊會計師職業(yè)本身的活力。注冊會計師面臨的競爭，不僅來自行業(yè)內(nèi)部，也來自行業(yè)外部。從行業(yè)內(nèi)部看，激烈的競爭和邊際利潤的下降導致注冊會計師不斷尋求新的服務領域。自注冊會計師行業(yè)誕生以來，提供財務報表審計服務一直是注冊會計師的主要業(yè)務，但在這一成熟的、市場份額相對穩(wěn)定的審計服務領域，注冊會計師之間的競爭也最為激烈，為了保持會計師事務所的持續(xù)成長，事務所就必須開發(fā)新的咨詢業(yè)務，重塑市場份額。由于其潛在的高額收入的可能性和廣泛的市場需求以及針對于審計服務而言幾乎不承擔風險的特征使得非審計服務成為吸引會計師事務所的一個誘人的新項目。
３、經(jīng)濟全球化的加劇
經(jīng)濟全球化促進了世界各國在全球范圍內(nèi)的經(jīng)濟融合，同時也為各國會計服務市場帶來了難得的發(fā)展機遇。投資者對全球資本市場信息的強大需求，使得會計師事務所服務領域不斷擴大。會計師事務所通過提供符合投資者決策需要的信息，推動了資本在國家之間的流動，從而也推動了注冊會計師職業(yè)的跨國發(fā)展。但也應看到，經(jīng)濟全球化對會計師事務所服務質(zhì)量和品牌提出了更高的要求。在每天發(fā)生巨量資金轉(zhuǎn)移的全球資本市場內(nèi)，投資者希望會計師事務所提供優(yōu)質(zhì)、多元化的服務，以便降低由于信息不充分或不可信賴而導致的資本轉(zhuǎn)移成本和風險水平。從國際會計公司發(fā)展歷程來看，會計師事務所跨國執(zhí)業(yè)的主要原動力在于經(jīng)濟全球化，特別是與信息、通訊、空間、計算機等相關技術的變化密切相關。企業(yè)成為跨國公司后，他們必然要求為其服務的會計師事務所也能跨國化。跨國公司在帶來投資、技術、人才、管理方法的同時，也帶來了跨國會計服務市場和跨國會計公司，導致各國會計服務市場競爭的進一步加劇。
一個成功的會計師事務所不可能永遠停留在低端的業(yè)務上，要想做大做強就要向更大的市場進發(fā)，進一步去開拓新的市場。因此，我國事務所應該將服務領域多樣化，客戶服務全方位化，發(fā)展管理咨詢等非審計服務作為新的經(jīng)濟增長點。尤其是現(xiàn)階段我國事務所應抓住入世后很多企業(yè)都需要利用國際稅收協(xié)定合理避稅契機，拓展涉外稅務服務方面業(yè)務，積極開拓管理咨詢服務市場，增強核心競爭力。
六、我國會計師事務所開展非審計服務的舉措
目前，我國會計師事務所與國外的安永、畢馬威、普華永道、德勤相比，基本沒有什么競爭優(yōu)勢。無論是從事務所的平均從業(yè)人員的規(guī)模，分支機構的數(shù)量，還是從平均收入規(guī)模來看，國內(nèi)事務所的總體水平和這些國外的會計師事務所比起來還有極大的差距。且單一的審計服務不利于事務所規(guī)避風險，更難以保證事務所的穩(wěn)定發(fā)展。從某種意義上講，一個事務所的規(guī)模往往是判斷其是否成功的重要標志。而我國會計師事務所從事的業(yè)務主要是利潤空間不大的審計、驗資和資產(chǎn)評估等法定業(yè)務，這就限制了我國會計師事務所規(guī)模的擴大和競爭優(yōu)勢的提升。我國的會計師事務所要和國外的會計師事務所競爭，就必須擁有相當?shù)呢斄σ蕴岣咂涓偁幜涂癸L險能力，而拓展非審計服務正是確保這一點的途徑。因此，我國會計師事務所應大力、全面發(fā)展非審計服務，擴大業(yè)務范圍，打破業(yè)務領域過于集中的狀態(tài)，從而增強財力以防御風險，提高核心競爭力。那么，我國會計師事務所應如何積極開展非審計服務以提升其核心競爭力呢？
１、基于審計服務，積極開展非審計服務
每個會計師事務所都有一些固定的審計客戶，審計服務為拓展非審計服務積累了客戶源。他們在從事審計服務時，都或多或少會遇到客戶在財務方面的咨詢需求，事務所也在有意或者無意地從事著相關的非審計服務，如出具管理建議書、擔當財務顧問等。注冊會計師在審計服務中掌握的客戶信息是開展非審計服務的天然資源。注冊會計師在開展審計服務過程中，可深化服務，提高質(zhì)量，深入了解客戶在非審計服務方面的需求，并與之進行廣泛的交流，從自己的長項做起，在提供審計服務的同時引導客戶非審計服務方面的需求，憑借注冊會計師豐富的財務知識，積極開展與財務相關的非審計服務，穩(wěn)步推進非審計服務發(fā)展。也就是說，事務所在剛發(fā)展非審計服務時應該優(yōu)先考慮與審計服務相近的業(yè)務。
２、利用本土優(yōu)勢，積極拓展非審計服務領域
目前，我國的非審計服務市場持續(xù)升溫，國外大型國際咨詢公司開始大舉進軍中國咨詢市場，國內(nèi)的海外咨詢機構已超過百家，他們的目光不僅停留在我國沿海發(fā)達城市，連中、西部地區(qū)也成為其戰(zhàn)略版圖的一部分。與“四大”及海外咨詢公司相比，我國會計師事務所也有著自身的本土優(yōu)勢。比如，注冊會計師熟悉國內(nèi)企業(yè)面臨的法律、稅收和政策環(huán)境，擁有長期、良好的客戶業(yè)務合作關系，對客戶的財務信息和內(nèi)部管理系統(tǒng)有深入的了解，擁有充足的本地人力資源，對外部環(huán)境比較熟悉，易于建立業(yè)務關系等。這些優(yōu)勢都為開展非審計服務奠定了良好的基礎。因此，我國會計師事務所應該充分利用這些有利資源，積極拓展非審計服務領域，提升競爭能力。在國外大型會計公司咄咄逼人的壓力下，我國一些規(guī)模較大的事務所開始積極應對來自國外公司的挑戰(zhàn)。他們充分利用本土優(yōu)勢，借鑒國際先進經(jīng)驗，基本完成了專業(yè)化改造，開始嶄露頭角。
３、提升事務所特色業(yè)務，培育核心競爭力
并不是每個會計師事務所都要以審計服務作為自己的特色業(yè)務，事務所可以根據(jù)自身專業(yè)特長和業(yè)務發(fā)展需要確定特色專業(yè)服務方向，實施非審計服務市場細分化戰(zhàn)略。尤其是我國的中、小型會計師事務所，要想在所有競爭激烈的非審計服務市場中競爭并不容易。因此，它們應該實施適合于自身發(fā)展的專業(yè)化服務戰(zhàn)略，在某一類行業(yè)或某一類業(yè)務上形成自己的專門能力、特色和優(yōu)勢，集中服務于某一類別的客戶群體，尋找適合自身發(fā)展的目標市場，即所謂“夾縫中求生存”。只有強化事務所特色業(yè)務，依靠有特色、高質(zhì)量的服務，才能在該細分市場中形成比較優(yōu)勢，贏得更多客戶。強化事務所特色業(yè)務，應該是我國中、小會計師事務所的長期發(fā)展戰(zhàn)略，也是提高會計師事務所核心競爭力的根本戰(zhàn)略。當然，強化特色業(yè)務、實施細分化戰(zhàn)略需要以市場為導向，靠會計師事務所的自身努力去實現(xiàn)。對于那些有長遠戰(zhàn)略眼光的會計師事務所來說，應有意識地在某些領域形成自己的特色業(yè)務。
４、建立專門的人才隊伍，形成人才競爭優(yōu)勢
會計師事務所屬于知識型的企業(yè)，擁有優(yōu)秀的人才隊伍很重要。提供高質(zhì)量的審計和非審計服務是會計師事務所生存和發(fā)展的根本，而高質(zhì)量的服務又來源于高素質(zhì)的人才。因此，留住人才，特別是那些有行業(yè)經(jīng)驗，同時具有優(yōu)秀學習能力的核心人才對事務所的競爭力有至關重要的影響。我國會計師事務所應當建立科學有效的教育和激勵制度，吸引和培養(yǎng)高質(zhì)量的人才，建立專門的人才隊伍。同時積極儲備工商管理、財政金融、工程技術、計算機技術、法律等方面的人才，加強人力和技術資源的積累，逐步形成復合型的人才結構，為實現(xiàn)服務多元化和創(chuàng)建特色服務奠定基礎，逐步提高與外國會計公司抗衡的能力。此外，要對注冊會計師加強后續(xù)培訓和教育，不斷提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力和知識水平，以維持事務所的競爭優(yōu)勢。
５、建立戰(zhàn)略聯(lián)盟
由競爭走向合作，建立廣泛的戰(zhàn)略聯(lián)盟是當前企業(yè)管理發(fā)展的新趨勢。會計師事務所也一樣，如安達信咨詢公司就與微軟成立了一個叫做Ａｖａｎａｄｅ的合資公司，專門負責在ＷＩＮＤＯＷＳ平臺上開發(fā)互聯(lián)網(wǎng)專用及其他企業(yè)平臺服務。但我認為會計師事務所聯(lián)盟伙伴的選擇應該考慮下列兩個因素：一是看對方的主營業(yè)務與事務所的非審計服務是否存在互動關系。比如我們可以和一些行業(yè)協(xié)會開展合作，定期對協(xié)會里的企業(yè)進行財務和管理方面的培訓，而這些工作會提高行業(yè)協(xié)會的服務水平，同時也會為會計師事務所業(yè)務的拓展帶來意想不到的效果，因此，會計師事務所可通過與行業(yè)協(xié)會建立戰(zhàn)略聯(lián)盟，從而實現(xiàn)客戶共享、業(yè)務互相促進。二是看對方在人力資源的構成方面是否與事務所互為補充。由于非審計服務涉及的范圍極為廣泛，一家事務所往往不可能擁有所有必需的專業(yè)人才，因此事務所可與其他具有特色的咨詢機構建立聯(lián)盟，以達到更好地為客戶服務、共同開拓市場的目的。
６、采取“漸進式”戰(zhàn)略擴展非審計服務范圍，提高自身競爭力
當前，我國會計師事務所規(guī)模普遍偏小，經(jīng)營業(yè)務單一，地區(qū)局限性明顯，還不具備全面開展非審計服務的條件。伴隨著事務所改制的深人，地區(qū)封鎖、行業(yè)壟斷的現(xiàn)象會逐步好轉(zhuǎn)，事務所的規(guī)模和開拓業(yè)務的能力也會有所提高，這將為會計師事務所開拓業(yè)務范圍創(chuàng)造良好的條件。在進行市場調(diào)研和深入了解客戶需求的基礎上，事務所應利用自身現(xiàn)有競爭優(yōu)勢，有步驟、有重點地調(diào)整原有業(yè)務，逐步開發(fā)非審計服務市場。在開始階段，非審計服務項目要少而精，力求每一個項目都能產(chǎn)生實效，達到客戶滿意。為了節(jié)約資源，在開始階段事務所尚不需要建立專門的業(yè)務部門來從事非審計服務。隨著新項目效益的提高，會計師事務所非審計服務業(yè)務范圍不應僅僅局限于與審計服務相關的財務領域，而應向企業(yè)戰(zhàn)略服務、企業(yè)管理體系的整合服務等業(yè)務領域拓展，客戶也不應僅限于原有的審計客戶，而應該發(fā)展獨立的非審計服務客戶。此時，由于業(yè)務量的擴大，注冊會計師同時從事審計和非審計服務會產(chǎn)生精力分配上的沖突，事務所應逐步從審計部門中獨立出一部分人員專門從事非審計服務。通過向非審計服務領域的縱深擴展，為自己贏得廣闊的生存和發(fā)展空間。
七、結 束 語
總而言之，從社會需求角度來說，隨著全球經(jīng)濟趨同，特別是中國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，管理咨詢、會計服務和稅務服務等非審計服務市場在逐步擴大，迫切需要將這種潛在的需求轉(zhuǎn)化成現(xiàn)實需求。從會計師事務所自身長遠發(fā)展的角度來說，會計師事務所應該積極開展非審計服務以滿足自身的利益發(fā)展和生存需要。因此，我們應當順應市場潮流，以審計服務為基礎，充分挖掘多方位的市場需求，大力拓展非審計服務，增強會計師事務所的核心競爭能力。誠然，本文肯定了非審計服務是會計師事務所的發(fā)展前景之一，但是其如何能被得到有效拓展這還需我們整個會計師事務所從業(yè)的同仁們的群策群力。
（作者單位：湖南天平正大有限責任會計師事務所）
