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 雷元平/文

注冊會計師經(jīng)過審計后，認為被審 計單位會計報表就其整體而言是公允的， 但存在個別問題時，應出具保留意見審計 報告。 在本文中，筆者分析2018年度27家會 計師事務所為82家上市公司出具保留意見 的審計報告，并提出相關(guān)建議和啟示。
保留事項分析
根據(jù)相關(guān)公開發(fā)布信息，2016年度， 12家會計師事務所為21家上市公司出 具保留意見的審計報告。2017年度，20 家會計師事務所為37家上市公司出具保 留意見的審計報告。2018年度，27家會 計師事務所為82家上市公司出具保留意 見的審計報告。 可見，上市公司保留意見的審計報告 近3年來呈現(xiàn)大幅度增長態(tài)勢。 注冊會計師出具保留意見審計報告 通常是因為發(fā)現(xiàn)了財務報表中的個別問 題，比如，個別重要財務會計事項的處理 或個別重要會計報表項目的編制不符合 《企業(yè)會計準則》及國家其他有關(guān)財務會 計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位拒絕進行調(diào) 整；因?qū)徲嫹秶艿街匾木植肯拗疲瑹o 法按照獨立審計準則的要求取得應有的 審計證據(jù)；個別重要會計處理方法的選用 不符合一貫性原則等。 對82份保留意見審計報告中形成保 留意見的基礎進行分析，保留事項主要涉 及以下八大事項。 一是關(guān)聯(lián)方占用資金與違規(guī)對外擔 保保留事項。涉及關(guān)聯(lián)方占用資金與違 規(guī)對外擔保的有17家，是保留事項的“重 災區(qū)”。保留事項因關(guān)聯(lián)方、控股股東和 實際控制人占用資金的有5家，對外違規(guī) 擔保的有7家，因關(guān)聯(lián)方占用資金與違規(guī) 對外擔保的有5家。保留事項包括關(guān)聯(lián) 方資金往來的準確性、關(guān)聯(lián)方占用資金 與違規(guī)擔、關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)交易披露的 恰當性及完整性、大額對外擔保損失的 完整性等。 二是子公司股權(quán)及經(jīng)營成果。保留 事項涉及子公司股權(quán)及經(jīng)營成果的有11 家，主要涉及不能獲取子公司財務信息、 主要子公司失控、收購和轉(zhuǎn)讓子公司不合 規(guī)、收購子公司股權(quán)交易的公允性和商譽 減值的合理性、處置子公司股權(quán)的合理 性、境外子公司財務報表的準確性以及境 外子公司破產(chǎn)清算損益的準確性等。 三是被中國證監(jiān)會立案調(diào)查。保留 事項因涉及信息披露違規(guī)被立案調(diào)查的 有8家，因涉嫌違反證券法律法規(guī)被立案 調(diào)查的有1家。被中國證監(jiān)會立案調(diào)查 作為強調(diào)事項在審計報告中進行披露是 舊審計準則的通行做法。 四是與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定 性及應對計劃未充分披露。保留事項涉 及與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性及應 對計劃未充分披露的有9家。 五是商譽減值合理性。保留事項涉 及商譽減值合理性的有9家，包括商譽減 值無法確定、商譽減值追溯調(diào)整的合理 性、大額商譽減值的合理性以及無法對商 譽減值測試所依據(jù)的業(yè)績增長假設的合 理性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)等情況。 六是應收款項真實性及其壞賬準備 合理性。保留事項涉及應收款項真實性 及其壞賬準備合理性的有47家，包括應 收賬款的存在性和準確性、大額預付款項 的合理性、大宗貿(mào)易預付款項的合理性、 3 年以上預付賬款的合理性、應收賬款壞賬 準備的合理性、預付影片版權(quán)款項壞賬準 備的合理性以及預付賬款壞賬準備的合 理性等。
七是長期資產(chǎn)確認及其減值合理 性。保留事項涉及長期資產(chǎn)確認及其減 值合理性的有22家，包括長期股權(quán)投資 的安全性、長期股權(quán)投資賬面價值的恰當 性、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的合理性及款項的可收回 性、探礦權(quán)及采礦權(quán)延續(xù)的不確定性、持 有待售資產(chǎn)的計價準確性、土地及房產(chǎn)交 易未記錄、在建工程的完整性、無形資產(chǎn) 的真實性、無形資產(chǎn)攤銷及減值的合理 性、可供出售金融資產(chǎn)減值的合理性、長 期資產(chǎn)減值準備的合理性、購買的房產(chǎn)租 賃合同收益權(quán)減值準備的合理性、固定資 產(chǎn)減值準備的合理性以及資產(chǎn)減值損失 的合理性等。 八是存貨和其他流動資產(chǎn)確認及其 減值合理性。保留事項涉及存貨和其他 流動資產(chǎn)確認及其減值合理性的有8家， 包括黃金存貨的準確性、存貨的存在性和
準確性、存貨的真實性（無法監(jiān)盤確認）、 存貨成本差異的合理性、存貨跌價準備的 合理性、發(fā)出商品跌價準備的合理性、其 他流動資產(chǎn)的準確性、其他非流動資產(chǎn)的 合理性以及其他流動資產(chǎn)壞賬準備的合 理性等。 其他的保留事項還包括營業(yè)收入的 合理性、無實物流轉(zhuǎn)的貿(mào)易性收入的恰當 性、醫(yī)藥業(yè)務銷售收入的合理性、不確認 收入的合理性、大額資金往來的真實性、 應收業(yè)績補償款公允價值的確定、應收業(yè) 績補償款的合理性、遞延所得稅資產(chǎn)的合 理性、原高管涉嫌犯罪且已被立案偵查以 及未決訴訟等。
重點關(guān)注審計風險相關(guān)事項
經(jīng)初步分析2018年度82份保留意 見審計報告，筆者認為，審計報告正文還 有些方面有待改善。 比如，在有些審計報告中，關(guān)鍵審計 事項段未提及保留事項所述內(nèi)容。新審 計準則規(guī)定，關(guān)鍵審計事項段應當披露， 除“形成保留意見的基礎”部分所述事項 外，部分事項是需要在審計報告中溝通的 關(guān)鍵審計事項。在82份保留意見審計報 告中，有20份審計報告在關(guān)鍵審計事項 段未提及保留事項所述內(nèi)容， 占24.39%。 還有的審計報告中其他信息段未根 據(jù)保留事項所述內(nèi)容進行適當修改。新 審計準則規(guī)定，其他信息部分的最后一段 需要進行改寫，以描述導致注冊會計師對 財務報表發(fā)表保留意見并且也影響其他 信息的事項。在82份保留意見審計報告 中，有25份審計報告其他信息段未提及 保留事項所述內(nèi)容對其他信息的影響，占 比30.49%。 同時，有的審計報告中其他信息段在
關(guān)鍵審計事項段之前，不符合重要性原 則。關(guān)鍵審計事項是注冊會計師根據(jù)職 業(yè)判斷，認為對本期財務報表審計最為重 要的事項。通過改革審計報告，增加關(guān)鍵 審計事項，可進一步提升審計工作的透明 度，提升審計業(yè)務素質(zhì)和質(zhì)量。注冊會計 師在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項，在一 定程度上為審計報告信息使用者提供更 加具有信息價值的內(nèi)容，可以更好地理解 和把握注冊會計師的審計重點，有助于提 高審計報告的權(quán)威性，提高報告使用者對 審計報告的信心。顯然，關(guān)鍵審計事項段 放在其他信息段之前更重要性原則。在 82份保留意見審計報告中，有41份審計 報告將其他信息段置于關(guān)鍵審計事項段 之前，占比50%。有的審計報告中關(guān)鍵審 計事項段有遺漏。 此外，通過對保留意見審計報告中八 大審計事項的分析發(fā)現(xiàn)，在2018年年報 審計工作中，深交所重點關(guān)注了資金占 用、違規(guī)擔保等違法違規(guī)行為。2019年， 證券所執(zhí)業(yè)質(zhì)量重點檢查領域包括重大 資產(chǎn)減值（含商譽減值）等?？梢?，有關(guān)監(jiān) 管部門、主管部門都意識到關(guān)聯(lián)方占用資 金與違規(guī)對外擔保、重大資產(chǎn)減值對上市 公司財務狀況、經(jīng)營成果的影響非常重 大。注冊會計師應當予以重點關(guān)注相關(guān) 事項，識別相關(guān)審計風險，發(fā)表恰當?shù)膶?計意見，比如關(guān)聯(lián)方占用資金與違規(guī)對外 擔保、重大資產(chǎn)減值、被中國證監(jiān)會立案 調(diào)查、與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性及 應對計劃未充分披露、資產(chǎn)和收入的確認 以及股權(quán)糾紛與未決訴訟等。 總之，注冊會計師應當按照新審計準 則的要求，根據(jù)上市公司的實際情況，在 獲取相關(guān)審計證據(jù)的基礎上，恰當發(fā)表保 留意見并出具審計報告。 （作者單位：立信會計師事務所）